Z 公司審計失敗案例研究

張文博，崔敦飛

（河北經貿大學，石家莊050061）

一、公司概況

Z 公司是一家中外合資企業，主要的經營業務是對農產品進行加工處理并將其出口至國外。

瑞華會計師事務所是一家專業化、國際化的會計師事務所。主要業務涉及公司上市、國企的年度審計等。

二、財務舞弊手段

Z 公司財務舞弊手段主要體現在以三個方面。

1.利用海外客戶虛增收入和利潤

Z 公司作為大型出口企業，其主要收入來源于海外。從2012-2013 年Z 公司通過虛增銷售單價的方式分別虛增收入達662.05 萬元、1 813.52 萬元，2014 年更是高達5 792.97 萬元。從2012-2014 年海外銷售占比分別高達70.73%、73.25%、84.40%，瑞華會計師事務所沒有對海外數據進行詳細分析。導致Z 公司利用虛增收入從而達到做高企業利潤的手段沒有被發現。因此，造成了巨大的審計失敗案例。

2.虛增存貨數量

2012 年虛增存貨數量568.57 噸，金額1962.43 萬元；2013 年虛增存貨數量1 328.96 噸，金額2 979.23萬元；2014 年虛增存貨數量1 356.6 噸，金額2 689.58萬元，而存貨占Z 公司的資產比例較大。由于行業的特殊性，Z 公司的主要產業為農產品，而農產品放置時間過長就會導致發霉腐爛，而瑞華會計師事務所的審計人員在存貨盤點時沒有嚴格執行審計程序，從而導致沒有發現Z 公司將其存貨成垛堆放，并故意將霉變存貨放置在垛中間或直接將中間存貨做空的行為。

3.利用采購的特殊性人為調低成本

農產品的采購主要通過與農民進行現金交易，由于現金交易難以追查、難以驗證、無法還原的特性，無疑加大了瑞華會計師事務所的審計難度。因此，Z 公司正是利用這一點，在采購金額不變的情況下，隨意調整采購的原材料數量，大肆降低主營業務成本，從而達到少結轉成本，做高利潤的目的。從Z 公司提供的數據來看，報告期內累計虛增利潤高達7 616.18 萬元，數字駭人聽聞。

三、審計失敗的原因

從客觀因素和主觀因素兩個角度對Z 公司審計失敗進行分析，也就是從企業本身的特點以及瑞華會計師事務所審計中出現的問題來分析Z 公司審計失敗的原因。

（一）審計失敗的客觀因素

1.上游原材料的來源

農產品的產量和質量由于會受到氣候、地域等因素影響，會計師難以對其進行預測，直接影響注冊會計師對其原材料價格的估計，這種無規律的價格變動給注冊會計師帶來很大的審計難度。

2.原材料的季節性特點

受季節性的影響，產出量均在夏秋成熟季節，采購量大，且供全年使用。給注冊會計師帶來的挑戰是對原材料的盤點有難度，即難以判斷其原材料的折損與腐變程度。

3.農產品加工行業無標準化工藝流程

注冊會計師無法判斷Z 公司在生產過程中的用材與具體耗材，無法準確使用分析程序進行分析。

（二）審計失敗的主觀因素

1.風險評估程序實施不到位

瑞華會計師事務所在對Z 公司進行審計的流程中，運用了風險導向審計的方法對Z 公司的相關信息進行了審計。但由于Z 公司行業的特殊性導致審計難度急劇增加造成在審計過程中難以確定相應的標準。但這并不是審計失敗的理由，其主要的失敗原因是雖然進行了風險評估，但在風險應對環節卻沒有執行充分的審計程序。首先，雖然瑞華會計師事務所對Z 公司進行了詢問、檢查、重新計算等審計程序。但對其具體的銷售情況并沒有進行實地的了解和分析；沒有對生產車間進行實地走訪，因此，沒能詳細了解Z 公司的具體生產流程及其原材料的使用情況。審計人員也沒有察覺出生產相關數據的異常，由披露的數據得知，企業生產過程中對原材料的利用率已經大于100%，產品出仁率也在逐年上漲，企業用電量異常變動。但審計人員沒有發現異常數據與正常生產之間的內在關聯，也沒有發現虛構的生產模式，這導致審計存在重大錯報風險。

2.存貨監盤不到位

瑞華會計師事務所的審計人員對其存貨相關的內部控制做了控制測試并且擬信任其內部控制。審計人員制定了存貨監盤計劃并全程監督被審計單位的盤存過程。監盤人員對存貨進行了監盤，以證明存貨的存在和完整性。監盤抽查原材料比例達70.19%。審計人員還對Z 公司的采購交易和銷售交易實施了截止性測試。

但是注冊會計師制訂的監盤計劃很大程度上依賴于Z 公司自己的盤存計劃，而Z 公司的盤存計劃中沒有包括天津代工廠的倉庫存貨，審計人員也沒有將其納入存貨的監盤范圍。2012-2014 年間，瑞華事務所始終沒有對天津倉庫的存貨進行監盤，也沒有對天津的存貨實施相應的替代審計程序。

雖然瑞華會計師事務所進行了存貨盤點，但是由于沒有使用專業的技術，不能及時掌握其工廠內部存貨原材料的腐爛或中空情況，導致沒有發現Z公司虛增存貨、少記資產減值損失等行為，這也是審計失敗的重要原因之一。

3.函證程序操作未按規范進行

由于未對函證程序進行監控，導致在進行函證的審計工作是由Z 公司的員工自己進行的，由此導致瑞華會計師事務所本應獲得的關鍵函證結果，通過Z 公司內部人員私自加工、偽造之后，最終寄回瑞華會計師事務所的回函是虛假的。

四、注冊會計師如何避免審計失敗

（一）深入了解企業情況

隨著社會的發展，新興行業的出現，四大會計師事務所已經開始承接網絡虛擬貨幣的審計業務。這也要求事務所必須深入學習企業所在行業的情況，并且深入了解企業的情況，這樣才能做到有的放矢，不會被企業的造假方式所迷惑。

（二）重點關注風險應對措施執行

會計師事務所不僅需要確定高風險項目，更需要對其實施真正有效的風險應對措施，而不是像走流程一般列示。

（三）分析程序應更加細致

分析程序是注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價，是了解被審計單位及其環境時運用的重要程序之一。因此，采取有效的分析程序，能夠避免大部分審計風險，幫助審計人員更好地找到問題所在，解決問題。

通過對瑞華會計師事務所審計失敗案例的分析，可以得出三個結論：首先，在對農業產業進行審計時，一定要注重每一個關鍵環節，必要時需聘請專業的人士對農業產業關鍵的步驟進行咨詢和解答，不能根據自身的經驗和企業的說辭就輕易得出結論，這樣會造成不可估計的損失和影響。其次，要對會計師事務所的專業性和獨立性進行評估，不能怕失去客戶而導致事務所的獨立性受到損失。最后，在這個社會發展日新月異的今天，無論是會計師事務所或者是審計人員本身，在面對不熟悉的行業時，都要做到勤思考、多學習，不能囫圇吞棗、得過且過，更不能只按流程辦事，徒有其表。只有會計師事務所努力提升自身技術方法和手段，才能在今后的審計業務中避免審計失敗的發生。