“營改增”后建筑企業財務問題研究

王 佳

（遼寧大學，沈陽110136）

我國的增值稅改革歷經了相當長的時間，從上個世紀90 年代開始，一直持續至今，兩個稅種同時存在顯然不利于我國的稅制結構。營業稅的計稅基礎是營業額全額，“營改增”實施之前，作為營業稅的應稅企業，在購買鋼筋、水泥等原材料時的采購環節繳納了增值稅，由于其不是增值稅應稅企業，所以該增值稅無法抵扣，但是企業在銷售產成品時（樓房）要按售價全額計提營業稅，從而導致毛利越多的行業重復交納稅款越多，這是極不合理的。所以2012 年1 月1 日在上海拉開了“營改增”的序幕，直至2016 年5 月1 日將生活服務業、房地產業、建筑業、金融業這四大行業全部納入了“營改增”范圍。建筑業作為我國國民經濟發展過程中的一個至關重要的角色，是推動社會經濟發展的重要力量，故將建筑業列入“營改增”的范圍，不僅能夠推動我國經濟快速發展，而且也符合國際上增值稅轉型的要求。

一、“營改增”的背景及意義

首先，從稅制的角度看，營業稅和增值稅同時存在，影響了增值稅的抵扣作用。增值稅具有稅收“中性”的特點，即政府在征稅時不會對企業區別對待，從而營造一個良好的公平競爭的氛圍，但當營業稅與增值稅兩稅同時存在時，增值稅的征稅范圍就變得狹窄，中性效應的作用就難以發揮。

其次，從產業結構的角度看，將第三產業排除在增值稅的征收范圍之外，是不利于第三產業的發展的。因為營業稅是對全部營業額進行征稅的一個稅種，如果對第三產業征收營業稅，會使企業慢慢發展成一個“小而全”的經營模式，不愿意外購服務。企業由于外購服務中所繳納的營業稅是無法扣除的，這就會使企業更愿意自己給自己提供服務，而不愿意讓服務業企業為其提供服務，從而不利于服務業和外包業這些行業的發展。

最后，從征收稅款的角度看，兩種稅同時征收，不僅對于稅收征管來說，其現實實踐操作是很復雜的，不便于管理，而且隨著我國社會主義市場經濟的發展，越來越多的銷售將商品和服務捆綁在一起，形式更加復雜多變，如一些設備的后續維修服務在“營改增”之前是按照其他服務業征收5%的營業稅的，而且商品和服務的界限也越來越模糊，究竟適用于哪個稅種的問題也隨之而生。

以上分析，足以充分證明“營改增”必要性及意義。廢除營業稅這一稅種，將增值稅的征稅范圍擴大，既包含商品也包含服務，符合國際慣例。不僅有利于增強我國企業在國際市場上的競爭力，促進建筑業的良性發展，而且也是優化完善我國稅制的必然途徑。

二、建筑業“營改增”概述

（一）建筑業的特征

建筑業產品的主要特征是：建筑物整體較為龐大，不能分割；建筑物屬于不動產，附著在地上，不可移動；不同建筑物可以有不同外形，不僅國內外的有所差異，國內南方和北方的建筑物也有所差異；建筑物長期存在，經久耐用。建筑業產品的這些特點也決定了其需要大量的資金投入，因此，建筑業在國內生產總值中占有重要地位。其發展不僅能夠提供大量就業崗位，而且能刺激水泥、鋼筋等原材料市場的需求，為社會創造財富，促進經濟發展。

（二）建筑業增值稅的征稅范圍

建筑業的征稅范圍由《銷售服務、無形資產或者不動產注釋》中的第(4)項中的建筑服務稅目所規定。該注釋指出建筑服務包括各類構筑物、建筑物及其附屬設施的建造、裝飾、修繕，線路、管道、設備等的安裝以及其他工程作業。建筑服務主要由工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務和其他建筑服務這五類服務構成，其稅率為9%。但值得注意的是，工程勘察勘探服務、工程造價鑒證等服務屬于現代服務，該稅目的稅率為6%，與建筑服務稅目的稅率大大不同。此外在增值稅征管方面，增值稅是由國家稅務局負責征收的，進口貨物的增值稅是委托海關代征的，納稅人銷售取得的不動產和其他個人出租不動產應繳的增值稅，是由地方稅務機關代為征收的。

三、“營改增”對建筑業的影響

（一）“營改增”對建筑業融資的影響

一直以來由于建筑業自身的特點，所以其需要龐大的資金來支持，這也就決定了大多數建筑業企業需要向金融機構或其他機構進行融資，或者說采用融資租賃的方式購入大型設備或機器。根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36 號）規定，購進的旅客運輸服務、娛樂服務、貸款服務、餐飲服務等的進項稅額不可以用于抵扣增值稅，由此可知向金融機構支付的貸款利息是不可能取得增值稅專用發票，這也就意味著對于需要較多融資的建筑業企業來說其向金融機構貸款而產生的進項稅額是無法抵扣的，而只有遠低于利息的手續費可以作價外費用處理，從而進行進項稅額的抵扣，這勢必會增加建筑業企業所需繳納的增值稅額，加重負擔。與之對比，如果企業不從銀行等金融機構通過貸款來購買設備，而通過融資租賃的方式取得該設備，則企業每月分攤交付給出租方的租金實際上是內含利息的融資租賃費，該費用是可以作為進項稅額按照13%的稅率扣除的。由以上分析可知，“營改增”后為了減輕融資成本，建筑企業用融資租賃的方式取得設備也是一種可行的融資方式。

（二）“營改增”對建筑業合同管理的影響

“營改增”之后，在簽訂合同時就需要考慮以下幾個主要問題。第一，此次稅改之后，合同相對方原來是需要繳納營業稅的，但是再次簽訂合同時就可能變為增值稅一般納稅人，此時本企業購買服務所花費用是可以作為進項稅額抵扣的，因此，簽訂合同時一定要明確服務提供方的納稅人身份、所能提供的增值稅發票類型、所提供服務的類型及稅率，在可選擇的情況下，最優選擇自然是和一般納稅人簽訂合同，以便取得增值稅專用發票，方便抵扣。第二，就營業稅稅率而言，增值稅稅率還是較高的，所以企業應盡量向供應鏈的上下游相對方轉嫁稅負，否則將起不到減輕稅負的作用，反而造成稅負整體上升。所以此次稅改之后，合同雙方都應該在合同中詳細注明合同總價款是否包含增值稅。此外，企業在采購過程中，往往會發生各類價外費用，如手續費、包裝費、運輸裝卸費等，因此在合同中協議好價外費用以及價外費用總額是否包含增值稅是十分有必要的。第三，“營改增”之后，建筑業企業提供的各種服務的稅率可能有所不同，同一合同中可能會包含各種稅率不同的服務或項目，總金額從高計征還是從低計征稅率就是個值得關注的問題，合同雙方要注意對不同稅率的項目分項核算，最好不同業務分別簽訂合同。

（三）“營改增”對建筑業采購環節的影響

在采購環節中，“營改增”之后，由于增值稅進項稅額可以抵扣，所以對供應商的選擇在很大程度上影響了企業的稅負，一般應選擇一般納稅人作為供應商，可取得相應的增值稅專用發票進行抵扣，降低企業成本。在簽訂施工合同時，要考慮是“甲控料”還是“甲供料”的情況，建筑業企業應當優先考慮包工包料的合同，由施工企業負責全部的人員、設備及材料，這樣在物資采購過程中便可以獲得大量的可供抵扣的增值稅發票。但在現實業務中，由建設單位直接提供施工建筑材料（簡稱“甲供料”)的情況十分普遍。在“甲供料”下，施工企業主要以勞務輸出為主，購買建筑材料的增值稅專用發票主要由甲方獲得，雖然甲方可以進行進項稅額的抵扣，但是對于施工企業而言無疑會加大稅負，導致成本增加。因此，建議在施工合同中盡量避免簽訂“甲供料”條款。若一定要簽訂“甲供料”條款，施工企業可以與甲方及供應商進行協商，可以在其它地方適當優惠以努力將“甲供料”轉化為“甲控料”，以便取得增值稅專用發票進行抵扣。

（四）“營改增”對建筑業財務報表的影響

1.“營改增”對建筑業資產負債表的影響。在資產方面，此次稅改之前，購入的各項固定資產進行會計核算時都是將其稅額包含在入賬價值中作會計分錄，進而填寫資產負債表，由于稅金不單獨核算，所以此時增值稅進項稅額是沒辦法抵扣的。但是在“營改增”之后，增值稅單獨核算，購入固定資產作會計核算時要單獨把增值稅額記在“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目下，所以此時固定資產的入賬價值減少了，資產負債表的資產項金額會有所下降，并且由于增值稅的抵扣作用，企業的稅費也減輕了。在負債方面，當企業采購材料和設備的供應商不是一般納稅人時，由于該供應商不能提供增值稅專用發票，從而導致增值稅進項稅額無法抵扣，企業負債也就有所增加，企業的資產負債率從而升高，因此企業在金融機構等的信譽也會受到影響，所以企業應該合理規劃稅負，努力將不利影響轉化為有利影響。

2.“營改增”對建筑業利潤表的影響。最直觀反映企業經營狀況的當屬利潤表了，此次稅改之前，營業稅尚未廢除，在利潤表營業收入下計入“營業稅金及附加”這一項，但是“營改增”之后營業稅是計入資產負債表流動負債下“應交稅費”這一項的，營業利潤變化了，導致凈利潤肯定有所變化；此外增值稅作為唯一的一種價外稅，在企業經營時其銷售額是要作價稅分離的，增值稅額單獨計入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”中，分離后的價款才計入“主營業務收入”或“其他業務收入”中，因此在利潤表中的主營業務收入和其他業務收入中，是以不含稅價格體現的。而在稅改之前，營業稅作為價內稅，是按照應稅收入乘以適用稅率計算得出的金額來繳納的，故建筑業企業為了轉移稅負讓稅負實際上由消費者承擔的話，是要提價銷售，也即營業收入的入賬價值在“營改增”之前是要高于“營改增”后的。

對于營業成本來說，建筑企業的成本主要由材料、設備、勞動力這三部分構成，勞動力成本也即人工成本沒法或者很少可以取得增值稅專用發票，所以沒什么太大變化，但對于材料和設備這兩個占比比較大的成本而言，由于大部分可取得增值稅專用發票進行進項稅額的抵扣，所以總的來說成本是較“營改增”之前有所下降的。

四、“營改增”后建筑業企業的應對措施

（一）促進政策學習，加強人員培訓

“營改增”相關法規尚未完全成熟，由于建筑業特性，要想很好的“理論指導實踐”，企業需要通過各種方式了解稅改帶來的變化及優惠政策，也可以通過聘請專家或者登陸國家稅務網站學習等措施深入了解稅改政策。此外，還應加強企業財會人員的培訓，公司財會人員必須掌握專業知識并進行深入了解，熟知不同業務的增值稅稅率，征收范圍，才能真正高效地處理“營改增”之后的實操業務，才能為企業的科學運營提供建議和意見，促使企業做大做強。

（二）完善發票管理，規范合同簽訂

企業要開展業務，離不開訂立合同，所以“營改增”對合同帶來的影響勢必需要妥善考慮、慎重解決，努力將合同風險降到最低。首先，要明確履行合同的時間，如果納稅行為發生在“營改增”之前，則按照原合同條款履行合同即可，如果納稅行為發生在“營改增”之后或者在“營改增”之后還有部分業務尚未履行的，應與合同相對方提前完善好相應的補充協議，達成一致意見；其次，建筑企業需要仔細選擇合同方，首要考慮的即為合同相對方的納稅人身份，因為一般納稅人可以提供增值稅專用發票，方便企業進行進項稅額的抵扣，減輕稅負，所以企業應盡量選擇一般納稅人而非小規模納稅人；最后，盡量完善供應商的合同條款，考慮此次稅改之后帶來的影響，與合同方協商，對不含稅價格、合同價格、增值稅金額進行修改，明確規定不同項目所涉及的稅率、價款結算方式等內容。

（三）順應稅制改革，增強稅務籌劃

在“營改增”這個大背景下，企業要積極面對其帶來的各種有利或者不利影響，由之前分析可知，因為融資業務的增值稅進項稅額是不可抵扣的，從而勢必會增加建筑業企業的融資代價，進而增加成本，所以企業應該仔細考慮不同融資方式下的稅負情況，結合利率將各種融資方式進行比較，請公司專家或者外聘人員來科學制定融資決策，進行稅務籌劃，努力降低融資成本，使其達到可以接受的程度，從而降低總成本，獲取競爭優勢。目前來看，融資租賃就是一種新型的集融資與融物一體的一種融資方式。

“營改增”的全面實施，涉及到各行各業，建筑業作為我國的支柱產業自然也受到了非常大的影響，所以，此次稅改既是機遇也是挑戰，企業需要認真權衡和積極應對其中的利弊。從建筑業的融資、合同管理、采購環節等方面分析了“營改增”所帶來的影響，大部分建筑企業稅改后的稅負是下降的。綜合來看，此次稅改對企業而言是非常有利的，但是企業仍要加強對稅改政策的學習，完善增值稅抵扣條鏈，合理進行稅務籌劃，進一步為建筑企業的良性發展夯實基礎，同時，建筑行業的應對措施和經驗也能為其他行業提供參考。