企業(yè)政策性搬遷會計(jì)核算及涉稅處理探討

孫盼盼（中石化上海工程有限公司 上海 200120）

隨著國家新型城鎮(zhèn)化建設(shè)的不斷推進(jìn)與發(fā)展，城市布局、結(jié)構(gòu)調(diào)整等因素引起的企業(yè)政策性搬遷屢見不鮮。政策性搬遷業(yè)務(wù)復(fù)雜、涉及金額大、時間跨度長，而目前相關(guān)的會計(jì)政策法規(guī)較多且不統(tǒng)一，多數(shù)僅提供原則性指引，實(shí)務(wù)中企業(yè)需要根據(jù)具體情況進(jìn)行甄別、判斷，選擇適用的會計(jì)政策，并進(jìn)行一定的會計(jì)估計(jì)，影響了可比性、可理解性等會計(jì)信息質(zhì)量。

一、企業(yè)政策性搬遷的定義

《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號）將政策性搬遷定義為：“由于社會公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進(jìn)行整體搬遷或部分搬遷”，其中，公共利益包含因政府組織實(shí)施的能源、水利等公共基礎(chǔ)設(shè)施、國防、外交、環(huán)境保護(hù)、社會福利等公共事業(yè)需要，并強(qiáng)調(diào)搬遷行為是在政府主導(dǎo)下進(jìn)行的，企業(yè)需要提供相關(guān)證明材料，自證符合政策條件，才可以按照政策性搬遷進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)處理。

二、政策性搬遷相關(guān)政策法規(guī)

目前頒布的會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)解釋并未對企業(yè)政策性搬遷進(jìn)行明確的規(guī)定，企業(yè)多依據(jù)對會計(jì)準(zhǔn)則的理解，在法律法規(guī)規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行會計(jì)政策的選用，缺乏統(tǒng)一性與可比性，同時加大了報(bào)表使用者對財(cái)務(wù)報(bào)告信息的理解難度。目前企業(yè)政策性搬遷財(cái)務(wù)核算的依據(jù)主要包括：（1）部分企業(yè)依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》，將搬遷行為視為對房屋及其附屬物等固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或處置等清理行為，“將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益”。（2）部分企業(yè)認(rèn)為企業(yè)政策性搬遷是在政府主導(dǎo)下進(jìn)行的，通常伴隨一定的獎勵，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則將企業(yè)從政府無償獲得的資產(chǎn)，分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助（確認(rèn)為遞延收益）、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助（確認(rèn)遞延收益或當(dāng)期損益）。（3）《財(cái)政部關(guān)于收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》（財(cái)企［2005］123號）規(guī)定，企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算，搬遷、重建過程中發(fā)生非流動資產(chǎn)處置凈損失、安置職工支出、搬遷費(fèi)用等，區(qū)分不同情況核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；搬遷完成后，專項(xiàng)應(yīng)付款貸方余額調(diào)整增加資本公積（全體股東共有）、不足部分直接計(jì)入當(dāng)期損益。（4）《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號的通知》（財(cái)會［2009］8號，以下簡稱“解釋第3號”）規(guī)定，為公共利益進(jìn)行的搬遷，根據(jù)補(bǔ)償款的來源劃分，由政府財(cái)政預(yù)算直接撥付的，直接計(jì)入專項(xiàng)應(yīng)付款，其中屬于搬遷、重建過程中非流動資產(chǎn)處置損失補(bǔ)償部分，按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理，自專項(xiàng)應(yīng)付款科目轉(zhuǎn)入遞延收益，視為政府無償給予的補(bǔ)助，補(bǔ)償款結(jié)余部分作為企業(yè)的資本公積。企業(yè)收到的非財(cái)政預(yù)算直接撥付的補(bǔ)償款，根據(jù)具體情況，按照固定資產(chǎn)、政府補(bǔ)助等會計(jì)準(zhǔn)則處理。

固定資產(chǎn)與政府補(bǔ)助會計(jì)準(zhǔn)則并未對企業(yè)政策性搬遷進(jìn)行任何說明，僅提供了原則性指引，企業(yè)可在規(guī)定范圍內(nèi)選擇較適合的會計(jì)政策，進(jìn)行一定的披露。財(cái)企［2005］123號文與解釋第3號則具體針對企業(yè)搬遷的會計(jì)處理進(jìn)行一定程度的說明，提供了實(shí)務(wù)操作指南，是企業(yè)對政策性搬遷經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行會計(jì)核算、處理的主要依據(jù)。隨著企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同，準(zhǔn)則處于不斷變化中，相關(guān)解釋的時效性及適用性需同步更新，以避免出現(xiàn)政策間的沖突或歧義。

三、企業(yè)政策性搬遷會計(jì)處理探討

（一）新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則頒布后政策性搬遷會計(jì)處理相關(guān)政策的適用性

企業(yè)政策性搬遷涉及的范圍較廣、金額較大，而且各地政府對拆遷行為運(yùn)作方式不同，交易對手方存在差異，補(bǔ)償款來源不同，但相關(guān)政策法規(guī)僅給出了原則性指引，在實(shí)際操作過程中，需要對政策文件進(jìn)行仔細(xì)研判。實(shí)務(wù)中，2017年之前，企業(yè)政策性搬遷大多根據(jù)收到的補(bǔ)償款來源，依據(jù)解釋第3號的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。2017年，財(cái)政部重新修訂頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》，允許采用凈額法，同時利潤表“營業(yè)利潤”項(xiàng)目中新增“其他收益”，列報(bào)日常活動相關(guān)的政府補(bǔ)助，在營業(yè)外收支項(xiàng)目列報(bào)與日常活動無關(guān)的政府補(bǔ)助。新舊政府補(bǔ)助準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)從政府取得經(jīng)濟(jì)資源的無償性，通過第三方代處理，實(shí)質(zhì)由政府預(yù)算撥款的，符合政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。財(cái)政部2018年發(fā)布的《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助〉應(yīng)用指南》重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了政府補(bǔ)助的無償性這一基本特征，“企業(yè)不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價(jià)”。政府以所有者身份向企業(yè)進(jìn)行資本性質(zhì)投入，企業(yè)向其銷售商品或提供服務(wù)，均屬于互惠性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)交易行為，按照收入等準(zhǔn)則處理，應(yīng)與政府補(bǔ)助進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分。修訂后的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則雖然沒有提到解釋第3號中規(guī)定的政策性搬遷會計(jì)處理問題，但應(yīng)用指南中提供了一個企業(yè)與政府“退城進(jìn)園”技改搬遷的例題：某企業(yè)將位于城區(qū)的用地移交政府，收到補(bǔ)償金1億元，指出政策性搬遷補(bǔ)償是基于企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值確定時，該項(xiàng)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是企業(yè)以市場公允價(jià)格向政府出售資產(chǎn)，政府取得資產(chǎn)使用權(quán)，付出對價(jià)（即補(bǔ)償款），屬于商業(yè)互惠性交易，此類公益性搬遷不適用政府補(bǔ)助會計(jì)準(zhǔn)則。

解釋第3號將搬遷補(bǔ)償款視為政府補(bǔ)助，結(jié)余轉(zhuǎn)資本公積。根據(jù)新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，拆遷補(bǔ)償款與資本投入、直接計(jì)入所有者權(quán)益利得或損失事項(xiàng)均無關(guān)系，不應(yīng)計(jì)入資本公積，而應(yīng)作房屋土地等非流動資產(chǎn)處置進(jìn)行會計(jì)處理。應(yīng)用指南中雖未明確說明政策性搬遷的具體會計(jì)核算，但是可以作為原則性的指引。解釋第3號對企業(yè)政策性搬遷依據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則處理的相關(guān)規(guī)定的適用性存在較大爭議，企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)處理時需甄別判斷。

（二）企業(yè)政策性搬遷會計(jì)處理案例解析

企業(yè)政策性搬遷收到的補(bǔ)償款中，一般包含因搬遷而被政府收回的土地使用權(quán)及相關(guān)房屋及附屬物等資產(chǎn)報(bào)廢、處置損失的補(bǔ)償；企業(yè)應(yīng)直接將補(bǔ)償款減去被征收和報(bào)廢資產(chǎn)賬面價(jià)值、搬遷過程中的費(fèi)用性支出后的差額，一次性計(jì)入營業(yè)外收支或資產(chǎn)處置損益中，不再計(jì)入資本公積。

假設(shè)A企業(yè)與地方政府搬遷協(xié)議中列示：根據(jù)評估報(bào)告，房屋評估價(jià)1 800萬元，土地使用權(quán)價(jià)3 000萬元，房屋裝飾及附屬物補(bǔ)償400萬元，綠化等搬遷費(fèi)用50萬元，停業(yè)停產(chǎn)損失350萬元；搬遷獎勵費(fèi)200萬元，簽約獎勵費(fèi)200萬元，補(bǔ)償款合計(jì)6 000萬元。房屋土地等賬面價(jià)值2 500萬元，搬遷過程中發(fā)生費(fèi)用60萬元。企業(yè)政策性搬遷可依據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行財(cái)務(wù)核算：收到拆遷補(bǔ)償款6 000萬元記入專項(xiàng)應(yīng)付款或其他非流動負(fù)債類科目，其中對因搬遷而被政府收回土地、房屋等損失的補(bǔ)償（一般拆遷補(bǔ)償文件中會單獨(dú)注明）共5 200萬元，按照會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)處置的規(guī)定處理，相關(guān)固定資產(chǎn)以賬面價(jià)值（2 500萬元）轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，獲得的補(bǔ)償款與賬面價(jià)值、稅費(fèi)之間的差額，轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置損益。對搬遷過程中拆卸、運(yùn)輸、人員安置等費(fèi)用性支出的補(bǔ)償，于費(fèi)用發(fā)生期間，從專項(xiàng)應(yīng)付款以不超過實(shí)際支出金額部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。后續(xù)搬遷過程中發(fā)生的費(fèi)用性支出在完成后的年度一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，搬遷補(bǔ)償款余額部分在資產(chǎn)處置以及費(fèi)用性支出發(fā)生完成后的年度結(jié)轉(zhuǎn)處置損益或營業(yè)外收支。具體會計(jì)處理為：

1.收到拆遷補(bǔ)償款：

借：銀行存款 60 000 000

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款（或其他非流動負(fù)債科目）60 000 000

2.固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理 25 000 000

貸：固定資產(chǎn) 25 000 000

3.支付搬遷過程中機(jī)器等資產(chǎn)拆卸、安裝相關(guān)費(fèi)用性支出：

借：營業(yè)外支出 600 000

貸：銀行存款等 600 000

4.實(shí)際發(fā)生搬遷支出期間，專項(xiàng)應(yīng)付款結(jié)轉(zhuǎn)：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款（或其他非流動負(fù)債科目） 500 000

貸：營業(yè)外收入等 500 000

5.結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理、拆遷補(bǔ)償款余額處理：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款（或其他非流動負(fù)債科目）59 500 000

貸：資產(chǎn)處置損益（或營業(yè)外收入） 34 500 000

固定資產(chǎn)清理等 25 000 000

（三）企業(yè)政策性搬遷會計(jì)處理存在的問題

實(shí)務(wù)中，企業(yè)對非持有代售類別的固定資產(chǎn)，通過“固定資產(chǎn)清理”科目歸集發(fā)生的損益。企業(yè)政策性搬遷一般于協(xié)議達(dá)成后，收到政府或其代理機(jī)構(gòu)根據(jù)評估價(jià)撥付的補(bǔ)償款。目前企業(yè)收到補(bǔ)償款多根據(jù)解釋第3號進(jìn)行初始入賬，計(jì)入“專項(xiàng)應(yīng)付款”。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中會計(jì)科目解釋，專項(xiàng)應(yīng)付款“核算企業(yè)取得的政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)”，政府作為企業(yè)的投資者，享有所有者權(quán)益，同時該投入是具有特殊用途，如國債投資項(xiàng)目、科研補(bǔ)助撥款等，專款專用。根據(jù)如上定義，搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)不符合其“特殊用途”，政府也不是作為所有者投入，不在“專項(xiàng)應(yīng)付款”核算內(nèi)容之列，解釋第3號中關(guān)于該會計(jì)科目的使用，在現(xiàn)行會計(jì)政策下存在一定的不合理性。

企業(yè)政策性搬遷中土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓損益，實(shí)務(wù)中一般按照補(bǔ)償款與賬面價(jià)值、處置稅費(fèi)差額進(jìn)行界定。企業(yè)土地使用權(quán)一般以歷史成本入賬，賬面價(jià)值較低，市場公允價(jià)值較高，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓簡單地以賬面價(jià)值核算，損益核定未考慮市場規(guī)律，土地的大幅增值導(dǎo)致按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)的處置凈收益金額較大。解釋第3號規(guī)定損失補(bǔ)償部分列入政府補(bǔ)助，補(bǔ)償款余額計(jì)入資本公積，而按照固定資產(chǎn)等會計(jì)準(zhǔn)則補(bǔ)償款余額作為處置損益，土地使用權(quán)增值部分會計(jì)處理的差異，對會計(jì)利潤影響較大。

另外，企業(yè)政策性搬遷中收到的補(bǔ)償款中一般含停業(yè)停產(chǎn)損失補(bǔ)償、搬遷獎勵費(fèi)、簽約獎勵費(fèi)等。關(guān)于這部分補(bǔ)償款的核算，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，搬遷補(bǔ)償款中停業(yè)停產(chǎn)損失及相關(guān)獎勵費(fèi)，是政府依據(jù)搬遷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中給予的補(bǔ)償，具有無償性的特征，符合政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，應(yīng)該作為“遞延收益”，在利潤表中“其他收益”或“營業(yè)外收入”列報(bào)；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，停產(chǎn)損失補(bǔ)償是處置資產(chǎn)時發(fā)生的，屬于交易對價(jià)的一部分，不符合政府補(bǔ)助無償性特征，不適用解釋第3號與政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，應(yīng)將其作為資產(chǎn)處置收益列報(bào)。搬遷、簽約獎勵費(fèi)，雖然有政府補(bǔ)助的性質(zhì)，但是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主要傾向于政府為促使雙方合同的順利簽署、及時完成資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，所給予的補(bǔ)充對價(jià)，土地使用權(quán)等資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是其發(fā)生的前提，作為資產(chǎn)處置損益處理可能更為恰當(dāng)。針對上述兩種不同的意見，筆者認(rèn)為，收到的補(bǔ)償款中房屋土地等多依據(jù)評估價(jià)格，作為公允價(jià)值，停業(yè)停產(chǎn)損失及獎勵費(fèi)作為整體交易對價(jià)的組成部分，可視為資產(chǎn)或資產(chǎn)組合中超出單體價(jià)值的部分，企業(yè)應(yīng)將政策性搬遷作為一項(xiàng)整體性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，依據(jù)固定資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。

四、政策性搬遷相關(guān)稅務(wù)處理

稅務(wù)上，國家明確了政策性搬遷的性質(zhì)，并制定、發(fā)布了多項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號）規(guī)定，“土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者，免征增值稅”；《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、房產(chǎn)等符合政策性搬遷性質(zhì)的，免征土地增值稅；國家稅務(wù)總局公告2012年第40號規(guī)定，企業(yè)需要判斷搬遷的性質(zhì)，符合政策性搬遷的進(jìn)行獨(dú)立會計(jì)核算和稅務(wù)管理，即企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而在搬遷完成年度，對搬遷收入和支出進(jìn)行匯總清算。未獨(dú)立核算的視同商業(yè)性搬遷進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)。

一般企業(yè)搬遷持續(xù)時間較長，稅務(wù)上規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在搬遷開始年度，向稅務(wù)局提供政策性搬遷相關(guān)資料，搬遷期間，相關(guān)收入及支出不計(jì)入當(dāng)年度的納稅所得，在完成或搬遷滿5年的年度，對政策性搬遷整體進(jìn)行匯總清算，搬遷所得并入其他收入申報(bào)繳納企業(yè)所得稅；若為搬遷損失，可一次性扣除，或分3個年度，均勻扣除。稅務(wù)上政策性搬遷收入的來源包括政府或代理第三方、保險(xiǎn)公司，收入形式有貨幣性和非貨幣性，其中資產(chǎn)處置收入不含搬遷過程中正常經(jīng)營活動出售存貨等獲得的收入。搬遷支出包括搬遷過程中各項(xiàng)費(fèi)用、資產(chǎn)處置損失等。如前例，A企業(yè)搬遷需向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供搬遷相關(guān)政策文件、簽署的補(bǔ)償合同、企業(yè)的資產(chǎn)處置計(jì)劃等資料，在搬遷完成年度，同時報(bào)送《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》與《企業(yè)政策性搬遷清算損益表》，稅務(wù)上界定的搬遷所得為：搬遷收入6 000萬元，搬遷支出為2 560萬元，搬遷所得3 440萬元，并入其他收入進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)，同時對會計(jì)上相關(guān)單獨(dú)核算的費(fèi)用支出（利潤表中資產(chǎn)處置損益、營業(yè)外收支等項(xiàng)目列報(bào)部分），固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)會計(jì)與稅務(wù)因折舊計(jì)提年限或方法不同導(dǎo)致的差額，進(jìn)行納稅調(diào)整。

企業(yè)政策性搬遷與商業(yè)性搬遷相比，稅務(wù)上可不作為收到補(bǔ)償款當(dāng)年度應(yīng)稅收入，而是在搬遷完成后匯總納稅。企業(yè)應(yīng)針對政策性搬遷及時做好相關(guān)備案工作，根據(jù)搬遷協(xié)議，制定資產(chǎn)處置計(jì)劃，對搬遷涉及的各項(xiàng)資產(chǎn)建立臺賬，分別登記賬面價(jià)值、稅務(wù)基礎(chǔ)、處置收入等，根據(jù)搬遷所需年度，搬遷收入、支出時間上的匹配度，預(yù)測整個過程中搬遷所得，合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃，在提高企業(yè)資產(chǎn)利用效率的同時降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)論與建議

相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則、制度未對企業(yè)政策性搬遷進(jìn)行明確細(xì)化的規(guī)定，現(xiàn)有各項(xiàng)政策制度間存在相悖之處，導(dǎo)致企業(yè)會計(jì)處理過程中面臨困難，選用的會計(jì)政策存在差異，賬務(wù)處理不統(tǒng)一，影響會計(jì)信息的可比性與可理解性，各項(xiàng)會計(jì)政策文件的適用性有待進(jìn)一步明確。

根據(jù)對政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的研讀，分析判斷政策性搬遷的實(shí)質(zhì)，搬遷補(bǔ)償款中各項(xiàng)補(bǔ)償如房屋建筑物補(bǔ)償、停業(yè)停產(chǎn)損失補(bǔ)償、獎勵費(fèi)等建議作為一項(xiàng)整體交易對價(jià)的組成部分，政策性搬遷同商業(yè)搬遷會計(jì)處理原則趨同，依據(jù)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理，據(jù)此建議相關(guān)政府部門應(yīng)出臺文件明確并細(xì)化政策性搬遷的會計(jì)處理，提供實(shí)務(wù)操作依據(jù)。稅務(wù)上企業(yè)仍按照政策性搬遷進(jìn)行處理，但是對“政策性搬遷”概念仍需進(jìn)一步界定，滿足公共利益需要是一個必要條件，搬遷的范圍、補(bǔ)償款來源等需要說明，以便與政府回購等進(jìn)行明確區(qū)分。企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)及稅務(wù)處理時應(yīng)研讀各項(xiàng)政策文件，與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，取得充分的依據(jù)，以降低會計(jì)核算風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。