對高校實施政府會計制度若干問題的探討

孫凌峰（正高級會計師）（常州大學財務處 江蘇常州 213164）

一、引言

為了構建統一、科學、規范的政府會計標準體系，2015年財政部出臺《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號），開啟了政府會計改革的序幕。為了規范行政事業單位會計核算工作，2017年財政部印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會［2017］25號），奠定了我國政府綜合財務報告制度改革的方向。為了確保高校順利實施政府會計制度，2018年教育部和財政部分別印發《關于直屬高校直屬單位實施政府會計制度的意見》（教財［2018］6號）、《高等學校執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定和銜接規定的通知》（財會［2018］19號），明確了《高等學校會計制度》（以下簡稱舊制度）與《政府會計制度》（以下簡稱新政府會計制度）銜接工作的內容和流程。此次政府會計制度改革繼承了原高校會計制度改革的有益經驗，反映了當前高校體制改革和內涵發展方向，給高校會計工作帶來了重大變化和創新。一方面，重構了“適度分離并相互銜接”的會計核算模式，擴大了資產負債核算范圍，加強了高校教學成本核算；另一方面，調整和優化了財務會計和預算會計核算要素和核算內容，構建了政府會計核算和報告體系。

二、政府會計制度的變化和創新

（一）重構了會計核算模式。新政府會計制度采用了“既體現財務會計又體現預算會計”的核算模式。預算會計核算以收付實現制為基礎，包括“預算收入、預算支出和預算結余”等會計要素，反映納入預算管理的資金收支情況，滿足預算管理的需要。財務會計核算以權責發生制為基礎，包括“資產、負債、凈資產、收入和費用”等會計要素，反映高校資產負債和收入費用信息，滿足高校現代管理的需要。通過調整并重新歸類舊制度中的會計科目，新政府會計制度明確了“3+5要素”的新型會計核算模式，使得財務信息更加全面、準確、真實。例如在資產方面，增加了應收款項和待攤費用核算內容，采用權益法核算長期股權投資，引入固定資產累計折舊、無形資產累計攤銷、壞賬準備等減值概念，統一核算基本建設投資；在負債方面，增加了應付款項、預計負債、預提費用的核算內容；在凈資產方面，全口徑結轉收支和核算累計盈余，并將舊制度中的“事業基金、非流動資產基金、財政撥款結轉、財政撥款結余、非財政撥款結轉、經營結余”轉入累計盈余。

（二）變革了會計核算功能。新政府會計制度下，高校將同時存在兩種核算基礎的會計系統，并通過“財務會計分錄記賬+預算會計分錄記賬”核算形式體現。會計人員對于一項經濟業務，先要進行財務會計核算，對于納入高校預算管理的現金收支業務，同時進行預算會計核算。這既是本次政府會計改革的創新之處，又解決了兩套會計核算功能適度分離而又相互銜接的問題，更加全面準確反映了高校的各類經濟業務，充分反映了高校的經濟實質和財務特征。例如，財務會計下“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目發生增減變動時，同時進行預算會計核算；財務會計下“應繳國庫款”“應繳財政專戶款”“應付轉撥款”等科目發生增減變動時，只進行財務會計核算，不進行預算會計核算。

（三）完善了財務報告體系。新政府會計制度要求高校綜合財務報告同時編制財務報告和決算報告。財務報表的編制主要以權責發生制為基礎，由“資產負債表、收入費用表、凈資產變動表、現金流量表和會計報表附注”組成，反映財務狀況、運行情況和現金流量等情況。決算報告包括決算報表和其他相關信息和資料，決算報表的編制主要以收付實現制為基礎，由“預算收入表、預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表”組成，反映年度預算收支執行情況。高校綜合財務報告既有利于進行有效的資源配置，實現了會計改革的目標，又有利于提供決策需要的財務信息，實現了內部管理的目標。

三、政府會計制度實施中的問題及對策

（一）雙分錄觸發的問題。雙分錄核算是對某一交易事項同時進行兩項記錄，一項側重從財務會計核算角度進行會計確認，另一項側重從預算會計核算角度進行會計確認。財務會計和預算會計分別以“納入預算管理的現金資源和經濟資源”（王瑩，2018）為計量焦點，并各自獨立地按照會計要素的定義完成會計確認。由于財務會計的“經濟資源”包含了預算會計的“納入預算管理的現金資源”，所以“納入預算管理的現金資源”是財務會計與預算會計的交匯點。對于納入預算管理的現金收支業務，必然要求在一張記賬憑證上同時編制財務會計分錄和預算會計分錄。對不涉及納入預算管理的經濟業務，只需編制財務會計分錄。主要包括以下三種類型：

類型1：不納入預算管理的經濟業務（不進行預算會計核算）。

不涉及“納入預算管理的經濟業務”，只需進行財務會計核算。比如，受托代理資產與負債等。

例1：5月5日，某高校收到學生交來學生團費3萬元，用于團內學生活動費0.1萬元。針對此事項，僅進行財務會計核算：

借：銀行存款——受托代理資產 30 000

貸：受托代理負債——代管團費 30 000

借：受托代理負債 1 000

貸：銀行存款——受托代理資產 1 000

類型2：單獨的財務會計業務（不進行預算會計核算）。

不涉及“納入預算管理的現金資源”變動的經濟業務，只需進行財務會計核算。比如，計提固定資產折舊等。

例2：5月31日，某高校計提教學設備折舊100萬元和管理軟件攤銷20萬元。針對此事項，僅進行財務會計核算：

借：業務活動費用 1 000 000

貸：固定資產累計折舊 1 000 000

借：單位管理費用 200 000

貸：無形資產累計攤銷 200 000

類型3：涉及預算會計及財務會計的活動，進行雙分錄核算。

涉及“納入預算管理的現金資源”變動的經濟業務，需進行財務會計和預算會計平行核算。如支付辦公費、水電費等。

例3：5月11日，某高校購入試驗用原材料一批，價值100 000元，并辦理庫存材料入庫手續。財務處通過直接支付結算貨款100 000元。針對此事項，需進行雙分錄核算：

該項經濟業務財務會計分錄編制如下：

借：庫存物品 100 000

貸：零余額賬戶用款額度 100 000

同時編制預算會計分錄如下：

借：事業支出 100 000

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度 100 000

（二）項目設置的問題。項目設置是高校會計核算體系的重要組成部分，可以有效彌補單一會計科目核算方法的缺陷，又可以簡化會計科目數量與層次。高校通過會計科目、項目兩個維度來組織會計核算，兩個維度既相互獨立，又具有一定的關聯，共同組成完整的會計核算體系，可以確定每一筆經濟事項的類別、經費來源、收支信息等，同時滿足預算管理和會計核算的要求。

1.設置項目管理體系和編碼規則。高校應當建立本校統一的項目管理體系和項目編碼規則，做好項目體系的維護和管理，并適應管理需求的變化，具有一定的可擴展性。項目主要由項目名稱和項目編碼組成。項目名稱可依據項目合同、文件、需求等設置。項目編碼包含經費性質、項目類型、經費來源、開始年份等信息，可由9位數的數字組成（也可以用英文字母來表示），第1位數字為第一級，代表項目經費性質（例如，1資產類、2負債類、3代管類、4收入類、5專項類、6預算類、7科研類和8其他類等）；第2—3位數字為第二級，代表項目類型（例如，5專項類下，可設置01教學專項經費、02行政專項經費、03后勤專項經費、04學生專項經費、05設備專項經費、06人才專項經費、07維修改造專項經費等）；第4—5位數字為第三級，用來反映項目經費來源（例如，對5專項類經費第4位數字代表財政資金和非財政資金，第5位數字代表基本支出和項目支出）；第6—9位數字為第四級，代表項目開始的年份和順序號（其中第6—7位數字為項目開始年份，第8—9位數字為具體項目的順序號）。

2.設置項目大類與會計科目關系。高校設置項目大類與會計科目的對應關系，可以成批設置該項目大類下允許發生的會計科目范圍以及限定項目發生的會計科目，便于更有效地自動生成會計憑證。無論從會計科目管理還是從項目大類管理兩個角度設置關聯都會起到相同作用。例如，專項類項目可對應財務會計的凈資產科目、收入科目、費用科目、預付暫付科目等；同時對應預算會計的預算收入、預算支出、預算結余科目。這樣既能夠限制項目的支出范圍，又便于系統同步生成預算會計分錄。

（三）基建并賬的問題。根據新政府會計制度的要求，高校應對基本建設投資統一進行會計核算，不再單獨建賬。基建業務核算也實行“平行記賬”，同時進行財務會計和預算會計核算。在科目設置方面，在財務會計中設置“在建工程”“工程物資”等科目，體現流動資產轉變為非流動資產的過程；預算會計中設置“行政支出”“事業支出”“財政撥款預算收入”“資金結存”等，體現收入、支出和結轉的形成過程。此外，鑒于基建業務的特殊性，財務核算系統中應單獨設置基建業務憑證號，便于核算與管理。

例4：8月15日，某高校支出3 000萬元（授權方式支付2 000萬元，建筑工程投資款直接方式支出1 000萬元建筑工程投資款）。12月31日，項目竣工交付固定資產6 000萬元。該項經濟業務財務會計分錄編制如下：

借：在建工程——建筑安裝工程投資 30 000 000

貸：零余額賬戶用款額度 20 000 000

財政撥款收入 10 000 000

借：固定資產 60 000 000

貸：在建工程 60 000 000

同時編制預算會計分錄如下：

借：事業支出 30 000 000

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度 20 000 000

財政撥款預算收入 10 000 000

四、對高校實施政府會計制度的幾點建議

（一）梳理業務流程，完善高校經濟活動內控。在加強國家治理體系和治理能力現代化背景下，政府會計改革和內部控制改革重要性日益凸顯。一方面，健全和完善經濟活動內控能夠保證會計信息的真實性、準確性和完整性。為了確保政府會計改革相關舉措的有效落實，高校應構建與政府會計制度相適應的內部控制體系，將預算管理與資產負債管理、收入支出管理有機銜接。具體來說，在資產負債管理方面，規范資產管理、采購管理、建設項目管理、合同管理、債務管理等，保障資產負債會計要素的核算基礎；在收入支出管理方面，切實加強預決算業務、資金業務管理，并針對支出事項屬性，實現分類管控，全面反映高校實際運行成本，為加強績效考評奠定基礎。另一方面，政府會計制度的實施有利于完善內部控制建設。政府會計制度統一了會計核算方法，重塑了財務會計要素和預算會計要素，實行會計信息化管理，對現有高校財務管理工作提出了更高更嚴更細的要求，為進一步完善高校內控體系指明了方向。高校應當根據實際情況，梳理規章制度和經濟活動業務流程，細化經濟業務崗位設置，明確職責范圍和分工，評估各個業務環節的經濟活動風險，制定有效的風險應對方案。

（二）加強隊伍建設，提升高校財務信息化水平。新政府會計制度下的會計核算體系實行預算會計和財務會計平行記賬，按照合同進度分期確認收入，費用按期分攤，增加財務報表編報。面對新會計制度帶來的影響和困難，以及業務量的增加，一方面，高校會計人員要積極轉變工作思維、管理理念和工作態度，通過對新政府會計制度的學習和應用，全面理解新政府會計制度的制定背景、改革目標、執行原則及變化創新之處，實現會計工作從核算監督轉向決策支持和價值管理的現代管理會計上來；另一方面，高校要運用“互聯網+會計”的思維，實現財務信息系統從“有”變“優”，緩解財務人員的工作壓力，提高會計工作效率。高校應構建財務信息化平臺，以會計核算系統為基礎，連接信息孤島，共享業務流程、管理流程與財務流程，校外對接財政、稅務、銀行系統，校內對接人事、教務、資產、學生等系統，實現內外部、橫縱向的協調配合，變財務數據為管理數據，提升數據價值。

（三）推動業財融合，提高高校財務管理水平。在新政府會計制度體系下，高校財務會計以權責發生制為基礎，它不僅改變了會計核算模式，財務信息也發生了質的改變。面對業財融合的新趨勢，財務信息的變化也必將給傳統的業務活動造成巨大的影響。高校在新政府會計制度實施中，不能僅局限在科目設置、會計核算、報告編制等具體操作層面，還應以業務為驅動，推動業務信息與財務管理的深度融合，實現財務業務一體化。全面預算管理是實現業財融合的管理工具，通過以全面預算為載體，以“業財融合”為導向，將事前預算、事中執行及事后評價融入業務流程中，使財務更好地參與業務活動全過程。通過財務數據和業務數據的雙向互動，財務部門始終將預算跟蹤和分析作為管控重點，使得目標制定科學、分解合理；業務部門依據財務信息及時糾偏，提高資源使用效益和管理水平。

（四）規范基礎工作，推進高校預算績效管理。黨的十九大報告提出“建立全面規范透明、標準科學、約束有力的預算制度，全面實施績效管理”。高校應從完善規章制度、強化培訓學習、規范會計核算、提高信息化水平、加強會計監督等幾個方面出發，規范會計基礎工作，提供更全面、完整的財務信息，為績效管理提供信息支持。在績效管理功能定位下，高校應適應預算管理創新的信息需求，將預算管理的重點從預算資源投入轉向產出和效果，推進預算績效管理工作。首先，在績效目標的設計方面，既要制定科學、全面的績效目標，又要突出重點項目。其次，在評價指標的設計方面，既要注重共性即指標的設計要具有一定的規范性，又要強調個性即要找準某個領域評價的特殊性。最后，要突出結果反饋的作用，使績效評價真正能夠促進績效水平的提高，逐步建立健全“預算編制有目標、預算執行有監控、預算完成有評價、評價結果有反饋、反饋結果有應用”的全過程預算績效管理體系。