政府會計制度下高校財務信息披露問題研究

何維興（正高級會計師） 王靜（山東大學財務處 山東青島 266237）

近年來，隨著我國高校“雙一流”建設事業的快速發展，高等學校資金規模越來越大，經費來源也日趨多元化，財政撥款、學費收入、科研經費、銀行貸款、社會捐贈等多渠道并舉，學校內外各利益相關者，對高校財務信息的需求不斷增加。同時，由于財務信息披露是財務信息公開的基礎，按照《教育部關于進一步做好高等學校財務信息公開工作的通知》 （教財函 [2013]96號）要求，高校要做好財務信息公開工作，也對財務信息披露提出了更高的質量要求。本文基于高校財務信息披露工作的現狀，分析政府會計制度實施對其帶來的影響與存在的難點，最后就如何做好高校財務信息披露工作提出建議。

一、高校財務信息披露的現狀及問題

（一）財務信息披露質量不高。在實施政府會計制度以前，高等學校為了滿足預算管理的要求，會計核算執行《高等學校會計制度》，記賬方法采用收付實現制。收付實現制是對發生的經濟業務以實收實支為確認標準予以會計核算，無法對“應計”或“預計”的收入或支出事項進行會計處理，會計核算信息不科學、不合理。比如，高校以前對于固定資產不計提折舊或者采用沖減“非流動資產基金”虛提折舊的方式，應收賬款也不計提壞賬準備，使得資產賬面價值虛高，無法真實反映高校的資產狀況，成本費用水平也無法準確反映，會計核算信息失真，必然造成財務信息披露質量不高。

（二）財務信息披露體系不完整。政府會計制度實施前，高校的報告體系主要服務于上級政府主管部門和內部管理者，只側重于反映預算的執行情況，不能夠全面反映高校的財務運行狀況，無法滿足信息使用者的多元化需求，并且基建財務單獨核算也使得信息披露范圍受到了限制。

（三）財務信息披露不及時。對于高校披露財務報告的具體時間一直以來并沒有明確的規定，因此各高校信息披露往往不及時或者采用非直接公開的方式，財務信息披露存在嚴重滯后性，影響了信息使用者的使用和決策，也降低了財務信息的連續性和可比性。

（四）審計監督力度不強。高校內部審計，針對學校事業財務基本上沒有開展定期的、全面性的審計鑒證工作；再加上內部審計缺乏獨立性，審計往往流于形式，不能發揮實質性審查的作用，并且審計結果也一般并不對外公開，公正性和客觀性受到影響。而政府專項審計往往針對性較強，審計不夠全面，監督力度不夠，導致高校財務信息披露質量不高。

二、實施政府會計制度對高校財務信息披露的影響

政府會計制度重構了會計核算模式，建立了預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的政府會計核算體系，這種“雙功能、雙基礎、雙報告”的形式對高校會計核算和報告提出了新的標準和要求，對財務信息披露也產生了重要影響。

（一）引入權責發生制，提高財務信息披露的準確性。政府會計制度引入權責發生制，強化了財務會計功能，確立了“3+5要素”的會計核算模式，擴大了資產、負債的核算范圍，增加了收入、費用要素，有助于高校厘清各項資產、負債，進一步摸清“家底”，也為高校成本核算奠定了基礎，從而提高了會計核算信息的準確性。（1）固定資產實提折舊。根據實際用途計入當期費用或相關資產成本，解決了原先固定資產賬面價值與實際價值偏離的問題，有利于客觀反映高校的資產管理水平和財務狀況，并且對折舊范圍和年限進行了明確的規定，提高了財務信息的準確性。（2）全面計提應收賬款壞賬準備。政府會計制度規定期末要對無需上繳財政的應收賬款和其他應收款的余額進行全面檢查，分析可收回性，計算應計提的壞賬準備金額，避免某些無法收回的款項長期掛賬情況的出現，資產計量更加真實準確。（3）準確核算受托代理資產和負債。政府會計制度實施前是通過“代管款項”科目來核算高校接受委托代為管理的各類款項，包括團費、黨費、會費等。新制度增加了受托代理資產和受托代理負債科目，與高校自有資產、負債區分開，列報更加清晰。（4）設立“研發支出”科目核算自行研發無形資產的成本。高校自行研發項目在研究階段和開發階段所發生的各項支出先在研發支出科目進行歸集，期末對于研究階段發生的支出轉入當期費用，對于開發階段達到預定用途的轉入無形資產。（5）通過“預提費用”核算預先提取已經發生但尚未支付的費用。比如預提租金費用以及從科研項目中提取的間接費用或管理費，符合權責發生制的要求，費用歸屬期間更加合理，有利于費用和收入的配比。（6）增加“預計負債”科目反映因或有事項而產生的現時義務。高校負債的核算范圍進一步增大，不僅包括法定義務形成的負債，還包括推定義務形成的負債，主要包括未決訴訟、自然災害等，更加符合謹慎性原則。在權責發生制下，形成清晰、準確的核算數據，為編制真實的財務報告提供了可靠資料。

（二）完善財務報告體系，豐富財務信息披露的內容。政府會計制度采用平行記賬的方式，相應的財務報告體系包含財務報表和預算會計報表兩部分，其中財務報表由會計報表（資產負債表、收入費用表和凈資產變動表）及附注組成，對于現金流量表高校可根據自身情況自行選擇編制。預算會計報表包含預算收入支出表、預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表。此外，為了反映財務會計和預算會計的內在聯系和勾稽關系，將年度預算收入支出表中“本年預算收支差額”調節為年度收入費用表中“本期盈余”的信息，并且按照重要性原則在附注中進行披露。政府會計制度完善了財務報告體系，對附注應披露的內容進一步細化，有利于充分反映高校的預算執行情況和財務狀況，豐富了財務信息披露的內容，滿足學校、政府和社會多元化的信息需求。

（三）基建財務并入事業賬統一核算，提高財務信息披露的完整性。政府會計制度實施前，學校基建財務和事業財務相分離，分屬兩個主體，執行兩種制度，核算管理“兩張皮”，不僅不利于對高校基建財務及時進行統一管理和監督，容易造成資源流失和資金浪費情況，并且會影響資產和負債的真實水平，高校的財務狀況也未能得到全面反映，財務信息披露不完整。政府會計制度下，高校對基本建設項目不再單獨建賬，并入學校事業財務統一進行核算和監督。設置“在建工程”科目正確進行基建項目成本歸集，并且及時進行決算和交付資產。對已完工并投入使用，但由于其他原因未辦理竣工決算手續的基建項目，應作為預交付資產，按照暫估價格從“在建工程”科目轉入“固定資產”，待辦理完竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值。對于改擴建等各項后續支出，以權責發生制為核算基礎，合理劃分資本化和費用化支出，為增加固定資產使用效能或延長其使用年限而對其進行改建、擴建的，要進行資本化處理，同時從固定資產賬面價值中扣除被替換部分的賬面價值，而為保證固定資產正常使用而產生的日常維修等后續支出，應計入當期費用。這有利于準確歸集基建成本，生成科學、有效的基建財務信息，全面反映高校的經濟活動全貌，從而提高財務信息披露的完整性。

三、政府會計制度下高校財務信息披露面臨的難點

（一）會計核算不夠全面、準確，導致信息一定程度失真。政府會計制度對一些具體會計業務處理的規定不夠明確、具體，使得高校會計核算存在困難。比如，在實際使用中，大部分固定資產的使用和消耗并不僅限于購買該固定資產項目本身，甚至有些固定資產存在教學和科研共用的情況，各自占比很難確定，導致難以對折舊費用進行準確歸屬，只能統一進行歸集，影響了成本核算的準確性。又如，政府會計制度雖然設立了無形資產攤銷科目，對使用年限有限的無形資產進行攤銷，但并沒有明確的規定，對無形資產范圍的劃分以及使用年限的確定還比較困難，許多高校對于其發明專利、專有技術等都沒有按規定及時入賬和攤銷。再如，政府會計制度規定，對于預計負債的計量采用最佳估計數，當所需支出存在一個連續范圍時，取中間數，不存在連續范圍時，選擇最可能的金額，但目前高校對于預計負債普遍缺乏足夠的認識，重視程度不夠，缺乏完善的制度和審批流程，對預計負債的確認、計量和披露都存在一定困難。

（二）基建項目并賬核算，難以滿足財務管理要求。基建項目并入學校事業大賬統一核算，首先要做好新舊制度下基建數據的轉化銜接工作。其次，由于基建項目需要嚴格核算成本，且建設周期長，管理鏈條復雜，僅靠在事業賬中設項目歸集核算成本滿足不了基建財務管理的要求，諸如，基建材料出入庫、預付工程款、支付進度款、繳納各項押金等業務還需要設置輔助賬、備查賬進行核算，提高財務信息的完整性。另外，基建項目財務管理任務重，頭緒多，需要配備專人負責。比如，當在建工程達到預交付條件時，由于高校運行條件復雜和財務管理水平的限制，往往存在一些已經完工并投入使用的工程仍然長期掛在“在建工程”科目上，沒有及時轉入固定資產，交付時點嚴重拖后，導致賬面價值與實際不符，也影響固定資產折舊的計提，成本費用核算不準確。這就需要財務部門派專人負責與學校基建等部門相聯系，做好備查登記，及時清理一些長期掛賬的項目，以便準確完整反映基建項目進展情況和高校財務狀況。

（三）收入確認方法難以適用，科研經費收入確認主觀性強、可靠性差。政府會計制度引入“權責發生制”，可以較為準確地反映高校的收入和費用及其配比情況。在高校收入中，對于財政撥款及學生學宿費等收入入賬確認相對容易，但對于科研經費收入確認還存在很大困難。由于高校科研項目眾多，類別復雜，并且科研經費收入一般是按照合同分期到款，需要以合同為基礎確認收入，一方面，對合同精細化管理的要求大大增加。另一方面，按照政府會計制度要求，以合同完成進度確認事業收入時，應當根據業務實質，選擇累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例、已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例、已經完成的時間占合同期限的比例、實際測定的完工進度等方法，確定合同完成進度。對于采用應收款或預收款方式確認科研收入的，要先記入“應收賬款”或“預收賬款”科目，然后按照完成進度分階段計算確認本期收入。但由于并未給出具體的操作指南，造成實務核算非常困難，以致目前許多高校都采用“以支定收”的方法。雖然數據易取得，容易操作，但是實際上科研項目支出數并不能準確反映項目研究進度，并且數據受主觀影響較大，一旦產生的支出沒有及時去財務部門報賬，就會影響收入的確認，年底集中報銷的情況，也可能會導致下半年，尤其是年底時收入確認要高于上半年，收入確認并不均衡。

（四） 信息系統更新與整合滯后，影響財務信息生成質量。政府會計制度實施對高校信息化建設提出了更高的要求，為了滿足財務會計和預算會計雙重核算的要求，大多高校都對原先的財務系統進行了升級改造，能夠初步滿足政府會計制度下的記賬需求，但在實際操作中還會不斷遇到一些業務處理上的新問題。由于很多高校采用的是第三方公司提供的通用化財務軟件，在解決實際操作問題和個性化設置上存在一定困難，憑證智能化和自動檢驗功能還需要加強，需要對系統內部進行科學配置。另一方面高校不僅需要對財務系統進行更新調整，還要加強財務系統與資產、科研、人事、合同管理等業務系統的銜接和整合，進一步實現業財融合。信息化建設水平的高低將直接影響會計人員的工作效率和錯誤率，進而影響財務信息質量，也決定了政府會計制度能否在高校順利實施。

四、加強高校財務信息披露工作的建議

（一）提高專業人員素質，加強會計核算基礎工作。政府會計制度實施后，加大了會計核算的難度和工作量，因此亟需提高財會隊伍的專業素質。高校要及時對財務及相關部門人員進行政府會計制度的學習和業務培訓，加強校際間交流，深刻理解制度內容變化，充分熟悉政府會計制度相關規定，規范設置和使用會計科目，加強會計核算基礎工作，正確編制財務報告，提高信息披露的準確性。

（二）統一財務信息披露標準和形式。一方面，國家應進一步完善相應的法規、制度，明確高校財務信息披露的內容、口徑、形式等，統一財務信息披露標準，提高財務信息的可比性，形成制度條文為高校財務信息披露工作提供指導和保障。另一方面，要求高校拓寬財務信息披露的渠道，在以學校網站為主要載體的基礎上，設置財務信息公開專欄，增加校報校刊、年鑒等方式，通過豐富財務信息披露的形式和內容，方便信息使用者的理解和使用。

（三）加強內部控制建設，建立財務信息披露機制。加強高校內部控制體系建設是提高財務信息披露水平的重要保障，有效的內部控制可以減少會計信息操縱行為，提高財務信息質量。高校要注重加強學校層面的內控建設，完善管理制度，理順經濟關系，創造良好的內控環境；強化財務預算管理、收支管理、資產管理、基建管理、招標管理、經濟合同管理等業務層面的內控建設，樹立風險意識，規范經濟運行，防范財務信息失真。完善財務信息披露和公開制度，明晰各部門職責分工，學校應設立專門的財務信息披露工作小組，由校領導和財務、資產、科研、基建、審計等相關部門人員組成，負責整體規劃和協調，定期對財務信息披露情況進行監督和考核，使財務信息披露機制能夠真正落地。

（四）強化內外監管，建立財務信息公開監督體系。著力加強對高校財務信息披露的監管力度，在內部審計和政府專項審計的基礎上，引入第三方外部獨立審計，建立財務報告審計簽證制度，健全符合我國高校特點的會計信息公開監督機制，以確保會計信息的真實性和準確性。此外，可以組織學校教職工和學生代表等共同參與到高校財務信息披露監督工作中來，進一步提高監管力度。

（五）加強信息化建設，提高財務信息披露水平。政府會計制度下，財務會計和預算會計平行記賬，對高校財務管理信息化水平提出了更高的要求。高校應加強財務信息平臺建設，及時升級財務管理信息系統，滿足會計核算和財務管理的需求。健全財務系統與科研、資產、人事、招標、合同管理等系統的對接機制，實現信息共享和實時交互的“一體化”管理模式，提高財務信息的處理效率和準確率，進而推動高校財務信息披露水平邁上新臺階。