交易性金融資產相關增值稅賬務處理

王雪

[提要] 實際業務中交易性金融資產通常會涉及到增值稅的相關會計處理，但是相關教材關于金融商品增值稅的內容比較少，有些甚至不考慮相關稅費的影響，這顯然與實際業務不符。通過交易性金融資產在取得、持有期間、出售三個階段展開闡述相關增值稅的會計處理，以期對會計實務工作給予一定的指導和幫助。

關鍵詞：交易性金融資產;金融商品增值稅;賬務處理

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2020年8月7日

一、交易性金融資產各階段增值稅的賬務處理

通常情況下，交易性金融資產的賬務處理可分為三個階段：購入、持有期間和出售，分別進行分析。

（一）購入時。企業從證券市場買入股票或者債券，通常以取得時的公允價值（買入價）作為交易性金融資產的取得成本，如果買價中含有已宣告尚未發放的現金股利（股票）或者已到付息期尚未領取的利息（債券），應單獨記入“應收股利”或者“應收利息”，然后將買入價扣除應收股利或者應收利息的金額記入交易性金融資產的取得成本。支付的相關交易費用借記“投資收益”。根據“營改增”的相關規定，金融服務納入增值稅征稅范圍，因此，企業因買賣證券而支付的相關交易費用需要核算增值稅。

1、相關交易費用增值稅可以抵扣。取得交易性金融資產時所支付的相關交易費用增值稅可以抵扣，則將增值稅借記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”，不含稅金額借記“投資收益”。會計分錄如下：

借：投資收益

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

貸：其他貨幣資金—存出投資款

2、相關交易費用增值稅不可以抵扣。取得交易性金融資產時所支付的相關交易費用增值稅無法進行抵扣，則將支付的相關交易費用全額借記“投資收益”。

借：投資收益

貸：其他貨幣資金—存出投資款

（二）持有期間

1、持有期間取得現金股利或利息。在持有期間，被投資方宣告派發的現金股利，屬于持有期間取得的非保本收益，不繳納增值稅。但是，企業購買債券所取得的債券利息收入需要區別對待：如果屬于保本性質，在持有期間，按照合同約定收到的債券利息收入，按照貸款服務繳納增值稅;如果屬于非保本利息收入不需要繳納增值稅。

2、資產負債表日公允價值變動。交易性金融資產持有期間，資產負債表日其公允價值與賬面余額之間的差額確認的公允價值變動損益，實際上并未形成資金流入，不構成企業的現實收益。因此，企業在資產負債表日所確認的公允價值變動損益不用繳納增值稅，等到處置時再一并計算繳納增值稅。

（三）出售時。出售交易性金融資產時，應將公允價值與賬面余額的差額確認為處置損益，記入“投資收益”，支付的相關交易費用增值稅與購入時的會計處理相同。同時，按照賣出價扣除買入價（不扣除記入應收股利和應收利息的金額）后的余額作為銷售額，區分正差與負差計算增值稅，分別進行相應的賬務處理。

1、銷售額為正差。賣出價大于買入價，即金融資產出售時的公允價值大于購入時的公允價值，差額為正差，說明企業出售交易性金融資產獲得了收益，應當按照金融商品轉讓計算繳納增值稅，貸記“應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅”，借記“投資收益”。

2、銷售額為負差。賣出價小于買入價，即交易性金融資產出售時公允價值小于購入時的公允價值，差額即為負差，說明企業出售該金融資產產生損失，應按照金融商品轉讓借計“應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅”，同時貸記“投資收益”。

上述負差可以結轉到下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額正差進行相抵，但是年末仍然出現負差的，則不得轉入下一會計年度，此時需要將年末“應交增值稅—轉讓金融商品應交增值稅”科目的借方余額轉出。

二、案例解析

案例：2019年10月9日，A公司從證券交易所購入B上市公司的股票10，000股，每股公允價值為5元，另支付相關交易費用3，180元（增值稅稅額為180元）。A公司將其劃分為交易性金融資產進行管理和核算。A公司的會計處理如下：

（一）10月9日，A公司購入B公司股票。需要區分A公司支付的相關交易費用涉及的增值稅是否可以抵扣，來確定購入時記入投資收益的金額。

1、增值稅可以抵扣：將增值稅稅額借記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”。

借：交易性金融資產—成本（B公司） 50000

投資收益 3000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 180

貸：其他貨幣資金—存出投資款 53180

2、增值稅不能抵扣：應將相關交易費用全部計入“投資收益”的借方。

借：交易性金融資產—成本（B公司） 50000

投資收益 3180

貸：其他貨幣資金—存出投資款 53180

（二）10月15日，B公司宣告派發現金股利，每股為0.3元。10月25日，收到3000元現金股利。股利分配不屬于增值稅的征稅范疇，因此其宣告派發和實際收到均不需要核算增值稅，其會計處理略。

（三）10月31日，B股票公允價值為每股5.5元。A公司持有的B股票的公允價值變動損益為（5.5-5）×10000=5000元。確認公允價值變動損益，不會涉及增值稅問題，等到處置金融資產時再一并計算繳納增值稅。

借：交易性金融資產—公允價值變動（B公司） 5000

貸：公允價值變動損益—B公司 5000

（四）11月3日，A公司將其持有的B公司股票出售5，000股，每股售價6元，另支付相關交易費用1，590元（增值稅稅額為90元）。

1、確認處置損益及支付的相關交易費用。

處置損益為（6-5.5）×5000=2500元，會計分錄如下：

借：其他貨幣資金—存出投資款 30000

貸：交易性金融資產—成本（B公司） 25000

交易性金融資產—公允價值變動（B公司） 2500

投資收益—B公司 2500

支付的相關交易費用會計分錄如下：

借：投資收益—B公司 1500

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 90

貸：其他貨幣資金—存出投資款 1590

2、出售B公司股票的銷售額為賣出價30，000元扣除買入價25，000元后的余額5，000元，屬于銷售正差，應按差額繳納增值稅，增值稅稅額為5000/（1+6%）×6%=283.02元。

借：投資收益—B公司 283.02

貸：應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅 283.02

（五）11月20日，A公司將其持有的B公司股票全部出售，價款為23，000元，另支付相關交易費用2，120元（增值稅稅額為120元）。

1、確認出售損益和相關交易費用，分錄如下：

借：其他貨幣資金—存出投資款 23000

投資收益—B公司 4500

貸：交易性金融資產—成本（B公司） 25000

交易性金融資產—公允價值變動（B公司） 2500

借：投資收益—B公司 2000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 120

貸：其他貨幣資金—存出投資款 2120

2、確認轉讓金融商品應交增值稅：A公司出售B公司股票銷售額為賣出價23，000元扣除買入價25，000后的余額-2，000元，為銷售負差，可以留待下月與下月銷售額互抵，轉讓金融商品應交增值稅借方發生額為2000/（1+6%）×6%=113.21元，會計分錄如下：

借：應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅 113.21

貸：投資收益 113.21

（六）12月8日，A公司又購入C上市公司股票10，000股劃分為交易性金融資產，股價為6元/股，共支付63，710元，其中支付相關交易費用3，710元（增值稅稅額為210元）。

會計分錄如下：

借：交易性金融資產—成本（C公司） 60000

投資收益 3500

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 210

貸：其他貨幣資金—存出投資款 63710

（七）12月20日，A公司將持有的C公司股票以每股7元的價格全部賣出，另支付相關交易費用4，240元（增值稅稅額為240元）。

1、確認處置損益與相關交易費用：處置損益=（7-6）×10000=10000元，會計分錄如下：

借：其他貨幣資金—存出投資款 70000

貸：交易性金融資產—成本（C公司） 60000

投資收益—C公司 10000

支付的相關交易費用會計分錄如下：

借：投資收益—C公司 4000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 240

貸：其他貨幣資金—存出投資款 4240

2、確認轉讓金融商品應交增值稅：出售C公司股票，賣出價70000元與買入價60000元之間的正差10000元，應交增值稅10000/（1+6）×6%=566.04元，會計分錄如下：

借：投資收益—C公司 566.04

貸：應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅 566.04

因上月轉讓金融商品產生銷售負差，將其與本月產生的銷售正差相抵后，即為本月轉讓金融商品應交增值稅，即（10000-2000）/（1+6%）×6%=452.83，或者=566.04-113.21=452.83元。

假如A公司在12月20日出售C公司股票賣價為61，000元，銷售額為61000-60000=1000元，其銷售正差與上月轉讓金融商品銷售負差相抵后，仍為銷售負差1，000元，“應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅”科目借方余額56.60元應轉出。

借：投資收益 56.60

貸：應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅 56.60

三、結論

企業持有的交易性金融資產，只有取得和處置時支付的相關交易費用以及處置時產生的銷售額正、負差會涉及增值稅的核算，而在持有期間取得現金股利、期末發生公允價值變動都不會涉及到增值稅的核算。交易性金融資產可以是上市公司股票，也可以是債券，本文以上市公司股票為例來說明增值稅的核算，而對于以債券作為交易性金融資產的相關增值稅會計處理與此類似，有興趣的讀者不妨一試。

主要參考文獻：

[1]財政部會計資格評價中心.初級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2020.