企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)操縱的途徑及治理策略分析

徐文靜

摘 要：?通過(guò)分析企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)操縱的成因與途徑，指出識(shí)別企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)操縱行為的方法，包括分析企業(yè)利潤(rùn)表的內(nèi)部結(jié)構(gòu)、分析相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)、分析現(xiàn)金流量表等，最后提出應(yīng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)操縱的治理策略，包括加強(qiáng)上市公司治理、加大處罰力度、增強(qiáng)CPA審計(jì)的獨(dú)立性及加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信教育等。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)報(bào)表;利潤(rùn)操縱;對(duì)策

一、企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)操縱現(xiàn)象的成因

（一）為自身利益而夸大甚至編造虛假利潤(rùn)

上市公司作為一種“殼資源”依然稀缺，一些公司為了爭(zhēng)取發(fā)行上市指標(biāo)，受利益驅(qū)動(dòng)產(chǎn)生了利潤(rùn)操縱行為。《公司法》規(guī)定公司上市前三年要連續(xù)盈利，且經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)比較突出。對(duì)于一些準(zhǔn)備上市的公司，在發(fā)行額度有限的情況下，為了提高股票的發(fā)行價(jià)格，募集到更多的資金，公司往往會(huì)采取多種手段操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)。對(duì)于一些已經(jīng)獲得上市資格的公司，為了獲得對(duì)公司管理業(yè)績(jī)的良好評(píng)價(jià)和進(jìn)一步籌集資本，提高配股價(jià)格，更多的獲取證券市場(chǎng)上有限的資源，也會(huì)想方設(shè)法提高利潤(rùn)。此外，有些連續(xù)虧損的上市公司，為了避免股票停牌甚至出現(xiàn)被終止上市的尷尬局面，寧愿鋌而走險(xiǎn)進(jìn)行利潤(rùn)操縱。

（二）為規(guī)避所得稅而隱瞞利潤(rùn)

企業(yè)所得稅是在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘以適當(dāng)?shù)亩惵视?jì)算得出的。一些企業(yè)為了偷稅、漏稅，增加留存收益，減少現(xiàn)金流量支出，便會(huì)想方設(shè)法縮減利潤(rùn)，進(jìn)而達(dá)到少交所得稅、增加內(nèi)部資金積累的目的。

（三）企業(yè)管理人員為追求績(jī)效而提高利潤(rùn)

現(xiàn)階段考核企業(yè)管理人員的主要指標(biāo)還是利潤(rùn)，上市公司利潤(rùn)的多少及其增長(zhǎng)幅度與企業(yè)管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、職位的升遷及獎(jiǎng)金、福利直接相關(guān)，進(jìn)而導(dǎo)致了企業(yè)管理人員為追求績(jī)效而提高利潤(rùn)。

（四）調(diào)整費(fèi)用

主要表現(xiàn)為：企業(yè)不按財(cái)務(wù)制度規(guī)定的成本費(fèi)用開支范圍進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，通過(guò)漏計(jì)、少計(jì)或不計(jì)利息費(fèi)用或少估應(yīng)付費(fèi)用等方法來(lái)隱瞞真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。如企業(yè)為了虛增利潤(rùn)，個(gè)別費(fèi)用不入賬，或轉(zhuǎn)由母公司承擔(dān)。有些企業(yè)的成本費(fèi)用開支具有很大的隨意性，不按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算，為調(diào)整利潤(rùn)不及時(shí)進(jìn)行費(fèi)用攤銷。每月會(huì)計(jì)結(jié)賬時(shí)，將虧損部分從成本費(fèi)用中沖減，列入當(dāng)月待攤費(fèi)用。如果當(dāng)月實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，則按利潤(rùn)數(shù)額增加成本費(fèi)用，同時(shí)沖減相應(yīng)的待攤費(fèi)用，這樣企業(yè)賬面保持每月不虧不盈。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)操縱的途徑

（一）提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入與推遲確認(rèn)本期費(fèi)用

包括提前開具銷售發(fā)票、濫用完工百分比法、存在重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入、在仍需提供未來(lái)服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入等。在成本費(fèi)用處理上，企業(yè)通常利用待攤費(fèi)用和長(zhǎng)期待攤費(fèi)用兩個(gè)科目進(jìn)行調(diào)賬。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)， 待攤費(fèi)用和長(zhǎng)期待攤費(fèi)用實(shí)質(zhì)上是已經(jīng)發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用， 應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)攤?cè)胗嘘P(guān)科目并計(jì)入當(dāng)期損益。但有的企業(yè)為了某種目的少攤甚至不攤。例如：某上市公司2018年中期報(bào)告中，將6000多萬(wàn)元廣告費(fèi)列入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，從而使其中期每股收益達(dá)0.72元，以維持其高位股價(jià)，利于公司高價(jià)配股。

（二）利用應(yīng)收和應(yīng)付款操縱利潤(rùn)

企業(yè)應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)可分為兩大類：一類是與商品購(gòu)銷有關(guān)的應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)，包括應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款等;另一類是與商品購(gòu)銷無(wú)關(guān)的應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)， 包括其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款等。在正常情況下，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款的余額不應(yīng)過(guò)大， 如出現(xiàn)余額過(guò)大甚至超過(guò)應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款余額的異常情況時(shí)，就應(yīng)注意是否有操縱利潤(rùn)的情況。利用其他應(yīng)收款虛增利潤(rùn)的常見方法是：將已損失的資產(chǎn)轉(zhuǎn)入其中，使虧損不體現(xiàn)出來(lái)。利用其他應(yīng)付款隱藏利潤(rùn)的常見方法主要是：將已實(shí)現(xiàn)的收益轉(zhuǎn)入其中，使其不列入利潤(rùn)表。

（三）變更會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)估計(jì)方法

1.企業(yè)隨意改變折舊年限和折舊計(jì)算方法。利用政策規(guī)定的模糊性，延長(zhǎng)固定資產(chǎn)折舊年限和改變折舊計(jì)算方法，使本期折舊費(fèi)用減少，相應(yīng)減少了本期的營(yíng)業(yè)成本，從而增加了本期賬面利潤(rùn)。同時(shí)，還可以通過(guò)低估資產(chǎn)價(jià)值達(dá)到同樣的目的。對(duì)固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重大的企業(yè)，折舊政策的調(diào)整對(duì)當(dāng)期的利潤(rùn)影響重大，因而成為某些上市公司操縱利潤(rùn)的重要手段。

2.隨意改變長(zhǎng)期投資的核算方法。長(zhǎng)期投資的核算方法有成本法和權(quán)益法，各自有嚴(yán)格的適用條件和標(biāo)準(zhǔn)，但有的企業(yè)卻無(wú)視這些條件和標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)長(zhǎng)期投資隨意在成本法與權(quán)益法間變動(dòng)。在被投資企業(yè)盈利的情況下，將長(zhǎng)期投資的核算方法由成本法改為權(quán)益法。一方面可以虛增當(dāng)期利潤(rùn);另一方面，如果投資企業(yè)和被投資企業(yè)的所得稅率相同，則無(wú)須為這些增加的利潤(rùn)繳納所得稅。

3.利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)共計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備。計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，減少當(dāng)年利潤(rùn)，而以后年度沖回減值準(zhǔn)備時(shí)則可以增加當(dāng)年利潤(rùn)。某些上市公司充分利用這一政策，先前提取大額減值準(zhǔn)備，以后再以各種名義說(shuō)明那些已減值資產(chǎn)逐年恢復(fù)了原有價(jià)值，因此沖回已提減值準(zhǔn)備，虛增利潤(rùn)。

（四）利用關(guān)聯(lián)方交易

關(guān)聯(lián)交易是上市公司普遍存在的現(xiàn)象。關(guān)聯(lián)交易不同于單純的市場(chǎng)行為，存在通過(guò)地位上的不平等而產(chǎn)生交易上的不平等，從而迎合自己利益需要的可能。關(guān)聯(lián)方之間通常利用資產(chǎn)重組、費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁、轉(zhuǎn)移價(jià)格、虛構(gòu)交易，以及改變投資核算的方法等對(duì)上市公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱。另外，還有利用非經(jīng)常性損益操縱利潤(rùn)，例如出售、債務(wù)重組、利用補(bǔ)貼收入等。

（五）利息費(fèi)用資本化

按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，為構(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的利息支出計(jì)入在建工程，予以資本化，而在固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)后的借款利息支出計(jì)入當(dāng)期損益。利息資本化是為了滿足收入與成本相配比原則的需要，但在實(shí)務(wù)中，不少企業(yè)將它作為一種操縱利潤(rùn)的手段。

三、企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)操縱的識(shí)別方法

（一）分析利潤(rùn)表的內(nèi)部結(jié)構(gòu)

企業(yè)的利潤(rùn)主要來(lái)自營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，而投資收益和營(yíng)業(yè)外收益則不能代表企業(yè)的核心盈利能力。如果投資收益和營(yíng)業(yè)外收益較大，就應(yīng)關(guān)注是否存在通過(guò)“創(chuàng)造性的會(huì)計(jì)程序”操縱利潤(rùn)的問題。這種操縱方法包括會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更、會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的變動(dòng)、關(guān)聯(lián)交易等。一些國(guó)家的證券機(jī)構(gòu)要求上市公司披露“扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤(rùn)”和“扣除非經(jīng)常性損益的每股收益”，正是因?yàn)闋I(yíng)業(yè)外收益與部分投資收益不具有經(jīng)常性和穩(wěn)定性，不能代表公司真正的盈利能力。

（二）分析相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)

可通過(guò)流動(dòng)比率等指標(biāo)分析企業(yè)的短期償債能力。一般而言，這些指標(biāo)越高，表明企業(yè)短期償債能力越強(qiáng)，但同時(shí)也表明流動(dòng)資產(chǎn)占用過(guò)多。可通過(guò)企業(yè)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)，分析企業(yè)的資產(chǎn)運(yùn)用效率，判斷企業(yè)財(cái)務(wù)安全性及資產(chǎn)的收益能力。資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率越高，表明企業(yè)資產(chǎn)的變現(xiàn)能力越強(qiáng)， 企業(yè)的財(cái)務(wù)安全性越高， 同時(shí)也表明等額資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)收益的能力越強(qiáng)。

（三）結(jié)合現(xiàn)金流量表進(jìn)行分析

將企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量、現(xiàn)金凈流量總量，分別與主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和凈利潤(rùn)進(jìn)行比較，以判斷企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和凈利潤(rùn)的質(zhì)量。如果某企業(yè)的現(xiàn)金凈流量長(zhǎng)期低于其凈利潤(rùn)，則意味著該企業(yè)可能將本應(yīng)作為費(fèi)用處理的一些項(xiàng)目變?yōu)樘摂M資產(chǎn)，即該企業(yè)通過(guò)增加虛擬資產(chǎn)來(lái)操縱利潤(rùn)。

（四）運(yùn)用趨勢(shì)分析法進(jìn)行分析研究

連續(xù)觀察若干年的財(cái)務(wù)報(bào)表，有助于發(fā)現(xiàn)企業(yè)報(bào)表粉飾情況。通常企業(yè)各期的報(bào)表數(shù)據(jù)的變化有一定合理的范圍，并且通過(guò)分析可以對(duì)其變化作出合理解釋。如果不能找到適當(dāng)?shù)慕忉尰蛘咦兓惓＃瑒t應(yīng)注意是否人為操縱。

四、企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)操縱的治理策略

（一）加強(qiáng)對(duì)上市公司的治理

虛假會(huì)計(jì)信息從生成到對(duì)社會(huì)公告要涉及多個(gè)市場(chǎng)主體，而上市公司則是產(chǎn)生虛假信息的源頭，是治理的重點(diǎn)。在對(duì)上市公司的治理中，要從公司負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人這兩個(gè)源頭抓起。首先，要對(duì)其進(jìn)行法制教育和職業(yè)道德教育，加強(qiáng)《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《證券法》等法律法規(guī)的宣傳和普及，使其牢固樹立起風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和法治觀念。其次，要從制度安排上減少虛假信息的產(chǎn)生。一要完善公司治理結(jié)構(gòu)。目前，我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)中還存在著制約機(jī)制不夠健全的問題，主要表現(xiàn)為“一股獨(dú)大”，控股股東與上市公司在人員、資產(chǎn)、財(cái)務(wù)方面分離不徹底、上市公司決策權(quán)過(guò)多集中于控股股東，致使容易發(fā)生內(nèi)幕交易、操縱股市、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等問題，以及為了自身利益，制造虛假信息，損害中小投資者的利益。因此，可通過(guò)持股結(jié)構(gòu)的調(diào)整，分散大股東的股權(quán)，解決“一股獨(dú)大”的問題，增強(qiáng)不同持股者之間的相互制衡。同時(shí)，應(yīng)建立健全獨(dú)立董事制度，增強(qiáng)董事會(huì)內(nèi)部的制約機(jī)制。二要完善公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，對(duì)公司的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施嚴(yán)格控制，規(guī)范公司的財(cái)務(wù)行為，從而保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與完整。

（二）增加操縱成本，加大懲罰力度

根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)“追求效用最大化”和“理性經(jīng)濟(jì)人”的原理，利潤(rùn)操縱者必定遵循成本效益原則，以獲得預(yù)期收益為主要目的。一些上市公司之所以肆無(wú)忌憚地進(jìn)行利潤(rùn)操縱，主要要原因就在于利潤(rùn)操縱的預(yù)期收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于風(fēng)險(xiǎn)成本。一方面，要盡快建立健全民事賠償制度，維護(hù)廣大投資者的權(quán)益，提高利潤(rùn)操縱者被發(fā)現(xiàn)的可能性和受到懲處的力度;另一方面，要盡快構(gòu)建有效的市場(chǎng)退出機(jī)制，對(duì)有利潤(rùn)操縱行為的上市公司依法依規(guī)懲治，對(duì)利潤(rùn)操縱者不僅追究其民事責(zé)任，還要追究其刑事責(zé)任。

（三）增強(qiáng)CPA 審計(jì)的獨(dú)立性，培育中介機(jī)構(gòu)的公信度

獨(dú)立性是CPA 審計(jì)的靈魂。上市公司利潤(rùn)操縱事件的頻繁出現(xiàn)，一個(gè)重要原因就是CPA 在審計(jì)過(guò)程中的獨(dú)立性得不到保證。強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，是培育其社會(huì)公信度、提高上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。可借鑒美國(guó)《薩賓納斯——奧克斯萊法案》的做法，禁止CPA 為上市公司提供會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)等非審計(jì)業(yè)務(wù)，合理安排會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的從業(yè)范圍，防范CPA 審計(jì)的道德風(fēng)險(xiǎn)。

（四）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信教育

誠(chéng)信在當(dāng)代社會(huì)既是道德資源、經(jīng)濟(jì)資源，也是會(huì)計(jì)從業(yè)人員必須具備的一項(xiàng)基本道德品質(zhì)。開展會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育，有利于提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的公信力水平，促使其形成誠(chéng)信品質(zhì)，進(jìn)行誠(chéng)信實(shí)踐活動(dòng)。應(yīng)不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育，建立嚴(yán)重失信會(huì)計(jì)人員“黑名單”制度，健全會(huì)計(jì)人員守信激勵(lì)和失信懲戒機(jī)制，進(jìn)而遏制企業(yè)利潤(rùn)操縱行為的發(fā)生。

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（作者單位：滁州市第一人民醫(yī)院，安徽 滁州 239000）