談新《收入》準則在勘察設計企業中的應用

方永民

本文根據《關于修訂印發<企業會計準則第14號——收入>的通知》（財會〔2017〕22號），就對勘察設計企業應用新收入準則的意義、收入確認方法的選擇以及會計核算進行討論，重點闡述了履約進度的計量這一關鍵問題。目的在于達到保證會計信息真實、客觀、完整，并帶動企業規范管理。

勘察設計企業的會計核算最主要的是做好收入的確認與計量。2017年7月5日財政部修訂印發了《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）。新收入準則的頒布是勘察設計企業會計核算的一次歷史機遇，解決了許多邊界不清晰問題，統一了“度量衡”，意義深遠。

施行新收入準則的意義

新收入準則在立足國情的基礎上逐漸趨同國際會計準則，有助于實施“一帶一路”走出去過程中的財稅管理。

近年來，國際財稅理論與實踐有了新發展。勘察設計企業有著非常雄厚的技術優勢，處于經營開發市場的上游，是“一帶一路”的排頭兵。執行趨同于國際化的準則，使用通用的會計語言，無疑會提高我們會計報表、納稅資料、國別報告等同期資料的公信力。

有助于提升會計信息質量與可比性，成本更加真實，資產更加清晰。

收入確認模型由利潤表觀向資產負債表觀轉變，控制權模型更偏向于定性判斷的方式也使人為判斷的空間縮小，得出的判斷結果一致性更高。明確了應收賬款與其他資產的界限，使我們的清收清欠工作更加有的放矢。

有助于業財融合，全面提升企業的管理水平。

收入準則的變化對企業的影響不僅僅體現在財務數據上，也體現在合同管理、投融資安排、薪酬計劃、信息系統、稅務籌劃、成本控制、預算管理等方面。

收入確認方法的選擇

按照履約進度確認收入的方式

對于勘察設計企業來說，新舊準則對收入的確認不可能離開“進度”。把人類某項空間活動的價值分配到時間中去，本身就是一種估計。在所有的估計方式中，哪種估計的近似值最切合實際，且管理成本較低，就是最適合自身的方式。

除了進度不能合理確定的情況，新收入準則對于在某一時段內履行的履約義務，提供了兩種方法確定履約進度，即產出法、投入法。產出法確定履約進度的產出指標主要有：實際測量的完工進度、評估已實現的結果、已經達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產品等。投入法是根據企業為履行履約義務的投入確定履約進度。投入法確定履約進度的指標一般有：投入材料數量、發生的成本、消耗的工時、機器臺班、流逝的時間等。

有不少企業采用按照“已累計發生的合同成本占預計總成本的比例”確認完工進度。因為采用這種方式的投入法，數據來源比較容易，會計人員自己就能夠很快的記賬。但是缺陷是隨意性較強，并且預計總成本的確定及調整比較繁瑣以至于不準確。勘察設計服務的階段性非常明顯，發生的成本主要以人工成本為主。由于勘察設計成果或階段性成果需要與多方反復溝通，人工費在履約期間表現并不均衡，所以不適宜成本方式的投入法。筆者認為，產出法偏重于對已完成工作量的進度測量，能較準確的計量服務價值，較真實地反映履約情況。采用產出法確認履約進度，有助于勘察設計企業明晰結算進度，利于清收清欠。

雖然新準則允許企業采用恰當的方式來確定履約進度，但強調一貫性。“對于類似情況下的類似履約義務，企業應當采用相同的方法確定履約進度”。這一方面給予企業一定的選擇權，企業應根據商品性質，做出合理的職業判斷。另一方面對會計核算的一貫性做出了要求。

特殊確認收入方式

筆者認為有兩種特殊處理方法，暫且叫做實際成本法、賬單法。

實際成本法是當履約進度不能合理確定時，企業已發生的成本預計得到補償，應當按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。特殊情況下使用這種方法，是對未來不確定事項保持了恰當的謹慎。

賬單法就是按照實際結算金額或發票金額確認收入的方法。履約進度是企業單方判斷的，而結算賬單是雙方認可的，賬單的可信性更高。此時以賬單確認收入是最恰當的。基于這種考慮，有人甚至認為結算金額大于按履約進度確認的收入金額時，應依照結算賬單增量確認收入與應收賬款，所以不應存在“合同結算”出現貸方余額的情況。這當然只是個別觀點。

所以企業應當根據自己的行業特點、交易模式以及大多數合同的特征確定確認收入的方法。

會計核算與報表披露

一是合同履約成本和合同取得成本。確認為資產的合同履約成本，初始確認時攤銷期限不超過一年的，在資產負債表計入“存貨”項目，超過一年的計入“其他非流動資產”。合同履約成本攤銷至是主營業務成本或其他業務成本。合同取得成本攤銷至“銷售費用”。

二是合同資產與應收賬款。二者相關風險是不同的，應收賬款僅承擔信用風險，而合同資產除信用風險之外，還可能承擔其他風險。勘察設計企業一般常用應收賬款。

三是合同負債與預收賬款。合同負債核算企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。企業收到的預收款適用新收入準則進行會計處理時，不再適用“預收賬款”及“遞延收益”科目。所以使用“合同負債”科目是應用新收入準則的顯著特征。

需要注意的是應用指南中允許企業設置“合同結算”科目，以核算同一合同下屬于某一時段內履行履約義務涉及與客戶結算對價的合同資產或合同負債。在確認收入的同時計入該科目借方，在實際結算時計入該科目的貸方。科目期末借方余額，反映企業已經履行履約義務但尚未與客戶結算的金額，在資產負債表中，根據其流動性，分別列示為“合同資產”或“其他非流動資產”;期末貸方余額，反映企業已經與客戶結算但尚未履行履約義務的金額，在資產負債表中，根據其流動性，分別列示為“合同負債”或“其他非流動負債”。

下面舉個例子：

2018年6月30日，甲設計院與乙企業簽訂一項勘察設計合同，合同額1000萬元（含稅）。雙方按照確認的工程完工量沒半年進行結算;工程期限為1年半，預計2019年12月31日合同履約完畢。該合同構成單項履約義務，屬于在某一時段內履行的履約義務，甲設計院采用設計達到的里程碑計算履約進度，增值稅稅率為6%，不考慮其他相關因素。

2018年12月31日甲公司的有關會計處理如下：

首先記錄實際發生的合同成本。

借：合同履約成本1600000元。

貸：原材料、應付職工薪酬等1600000元。

其次確認計量當期的收入并結轉成本。

履約進度20%;合同收入=10000000×20%=2000000（元）。

借：合同結算-收入結轉2000000元。

貸：主營業務收入2000000元。

借：主營業務成本1600000元。

貸：合同履約成本1600000元。

然后再記錄結算的合同價款190.8萬元（含稅）。

借：應收賬款1908000元。

貸：合同結算–價款結算1800000元。

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）108000元。

最后記錄實際收到的合同價款及對應的增值稅款。

借：銀行存款1908000元。

貸：應收賬款1908000元。

應用新收入準則的同時，我們還應關注增值稅的處理與核算。增值稅納稅遵循收訖款項或者取得索取銷售款項憑據或者開具發票孰早的原則。而開票時間、結算時間、收入確認時間往往不一致，這將導致會計核算地復雜性。為減少這種復雜性，我們應盡量保持結算金額與開票金額的一致。當收款時間或取得收款憑據早于開票時間時，我們應計算銷項稅，作為“非開票收入”申報，待實際開票時沖回。

在持續改革開放的大環境下，雖然勘察設計企業有著差異互補的行業特點，但是競爭日趨激勵。在全面深化改革的關鍵時期，勘察設計企業應該用好新收入準則，保證會計信息的真實、客觀、完整。

（中鐵第六勘察設計院集團有限公司）