現代風險導向審計理論及其運用

宋新新

在上個世紀末期針對屢屢出現的企業金融財務詐騙現象將傳統風險導向審計方法做出了一些調整。此后在2003年國際審計和鑒證準則委員會通過并確立了一些新的審計規則，確定了新的風險模型，風險審計=重大錯報風險x檢查風險。標志著現代風險導向審計方法進一步成熟。下面為了方便，采用現代風險導向審計的英文Modern Risk-Oriented Auditing的縮寫MROA來代替，傳統風險導向審計采用Traditional Risk-Oriented Auditing的縮寫TROA來代替。

現代風險導向審計分析

1. MROA是TROA的發展

從第三次工業革命以來，以及信息通訊技術的發展，為跨區域建立公司提供了基礎。公司規模越來越大，TRON在當下的企業經營風險控制暴露出巨大的缺陷，TROA因其審計特點開始不適合現代企業。針對種種不合適，為減少審計的不準確性因此非常迫切的需要注冊會計師去研究更新型的審計方法[1]。因此，MROA理論誕生，其在TROA的基礎上，選擇TROA合理有效的部分，同時參考系統理論和戰略管理思想，這樣MROA的框架就基本成型了。MROA來源于TROA，這兩者有著共同的基礎既制度基礎審計，但是MROA加入了系統理論和戰略管理思想，MROA理論彌補了TRON理論的空白。

2.系統理論對MROA的意義

相比于MROA，系統理論成熟發展在上個世紀中后期。系統理論的成熟間接或直接為MROA理論在思想觀念上起到了一定的指導作用，系統理論認為一個有生命的表現是適應，學習，發展。企業都會有一定的經營風險，它也指的是企業完不成既定目標的風險，它體現了企業的抗壓能力和盈利能力，從系統理論來看，企業就是一個復雜的生命體，各個部分的配合的越好，抵抗外界或者內部影響的能力越強，而任何的內部或者外部的風險都會完成企業風險。

3.企業戰略管理理論對于MROA理論的意義

企業戰略管理是現代的研究成果，企業戰略管理這一思想從上個世紀60年代開始提出并進行研究，一直到現在，雖然其研究時間并不長，僅僅只有半個多世紀的時間，但是其對與企業經營風險和現代風險導向審計理論的影響確實巨大的。現代風險導向審計研究借鑒企業戰略管理的思想，并將這種思想作為基礎。這種思想在企業中的應用和普及對現在風險導向審計的應用普及提供了方便。

4. MROA理論的本質

不可否認MROA從TROA發展而來，但是現MROA理論與TROA理論又有很大的差別，現在MROA理論不能列為TROA的下屬分類，MROA是一種新的理論。眾所周知，每一項審計技術理論都離不開其創新性和繼承性，這兩者之間有著本質的差別，MROA理論注重對于經營風險控制和分析，這兩點有本質的區別，這是它創新性的部分體現。而MROA理論對制度基礎審計等TROA還有一定的保留，這是其繼承性的體現，在某些情況下在MROA與TROA操作在某方面是想通的，這也是其繼承性的體現。

MROA理論的理論基礎是系統理論和戰略管理理論

當下MROA理論應用的是復雜系統理論，將復雜系統理論與企業戰略管理理論結合，其核心思想認為，當下科技推動發展，企業的規模會越來越大，因此企業需要制定合適的經營戰略來適應內外界環境的的變化。

MROA的應用方法

上文我們著重分析了現代風險導向審計理論（Modern Risk-Oriented Auditing）的一些構成特點，下面我們主要從他的應用方面來進行分析。在應用現在風險導向審計理論時主要分為三個階段：一戰略分析階段。 二環節分析及剩余風險的規定。三實質性測試的執行。其中第三階段的實質性測試的執行是由TROA而來，與TROA的實質性測試改變的方式差不多，因此在下面的分析當中， 第三階段將以極少的筆墨進行分析。第三階段的測試方式可以參照傳統風險導向審計理論。

MROA理論的執行框架

MROA理論遵循“自上到下”和“自下而上”相結合的分析方式。在當下對現代風險導向審計時一般都有一個固定的邏輯順序，首先主要分析在企業這一角度其戰略及戰略風險對于審計的影響，當第一步分析結束后，接下來是對Business Model的分析，通過對這一步分析，也是對企業整體戰略的評估。第二階段，環節分析及剩余風險的規定，根據上一部的戰略分析，分析企業能夠成功實施戰略的關鍵性經營步驟，著重分析威脅企業建立及保持運行能力的危險因素，此時注冊會計師不僅要注意對風險的分析，更要把握住并控制住對風險的控制，采取有效手段控制風險。

簡單來講其執行框架大體如下，分析注意關鍵經營環節，然后使BS環節運作，然后分析經營環節風險，隨后將經營環節風險控制，再進行控制程序的測試，最后再分析剩余風險。

MROA在我國的應用

1. MROA在我國應用存在的缺陷

MROA的審計人員的技術高低不平，MROA不是一門簡單的學科，它要求審計人員要有一定的能力，需要審計人員分析和判斷準確。MROA的形成參考的是復雜系統理論，與過去的傳統風險導向審計相比，MROA的審計范圍極大的增加，要求企業擁有巨大的數據庫，眾多的數據量也對審計造成一定的困難。一般情況下，會計師對客戶的經營風險和舞弊風險判斷不準確，造成評估不準確，或者沒有理由證明審計結果，從而造成審計失敗。

2. MROA在我國缺乏市場

MROA是最近十幾年新誕生的技術，我國接受MROA理論的時間要比在國際上晚，我國MROA起步比較晚這是一個事實，供需決定走向，我國很對企業尚未接受這一審計理念，因此MROA理論在我國缺乏市場，從而無法為MROA提供機會，缺少發展MROA的動力，也使得MROA的審計水平比較低，在企業應用時，因為缺少經驗支持，也頻頻出現失誤，也更使得MROA不受歡迎，盡管MROA與制度審計理論相比有非常大的優勢，但是想一下就普及還是十分困難的。

MROA適應策論

在依舊是制度審計理論占據主導地位的情況下，可以采取MROA理論與其相結合的方式來發展，將制度基礎審計與MROA相結合，利用MROA理論的技術來彌補制度基礎審計存在的不足之處，是一個可行的方法。另外不同的審計單位要有不同的審計策略，在大型企業中，因為范圍大審計困難可以采用以制度基礎審計為主要，現代風險導向審計為輔助的方式。由于企業規模比較大，采用小眾的審計方式執行效率低下，審計速度慢不適合于大型企業或者跨過公司的年度或者季度審核，另外一下就將MROA普及也是不可能的事，需要慢慢來，逐步由制度基礎審核為主向MROA為主過渡，在小型企業當中，因其范圍比較小，所需要審計的數據量也比較小，可以采用賬項基礎審計和現代風險導向審計相結合的方式，或者直接應用以MROA為主，賬項基礎審計為輔助的方式，直接實現新的審計方式的改變。但是此辦法需要熟悉MROA技術才行，雖然小型企業的審計范圍比較小，審計難度比較低，但是也需要有成熟的技術支持，避免盲目跟風。

結束語

當下，隨著科學技術進步，社會生產力有了巨大的飛躍，企業之間通過強強聯手，或者合并的手段提高自身市場競爭能力，使得企業變得規模越來越大，TROA手段因其局限性難以有效解決審計問題，現代風險導向審計理論相比于傳統風險導向審計在解決當下審計問題時，擁有非常大的優勢。MROA代表著新時代審計技術的發展方向，因此其理論符合當下審計的需要，MROA技術仍然有非常大的發展前景，每一個理論的發展都是發現問題與解決問題的過程，不能因為MROA總是有問題出現而放棄。現在，我們可以看到以歐美為主的不少大型企業已經在采用MROA。MROA在我國施行還有一段路要走，仍需努力。

（大連大學）