科研項目經費治理的稅法激勵探析

蔣悟真

(華南理工大學 法學院，廣東廣州 510006)

科技創新乃關乎人類社會和國家發展的關鍵要素，高質量、可持續的科技創新能力離不開寬松優待的制度環境。其中，正向激勵導向的稅法建設直接作用于納稅人的成本支出，通過彌補科技創新活動的外部性、不確定性以增加科研單位和科研人員的創新性收益，營造激勵科技創新的良好稅制環境。但我國至今尚未實現科研項目經費稅法激勵的法治化運作，相關規定散見于國務院、財政部、國家稅務總局等出臺的政策文件之中，碎片化問題突出。加上對稅法激勵政策的適用與監管缺少有效的制度約束，既難以激發科研人員的科技創新熱情，又無法充分發掘稅法在引導科技資源合理配置方面的激勵功能。基于此，從稅法激勵視角深入剖析科研項目經費治理問題診斷我國當前科研項目經費的稅法激勵“癥結”所在，優化科研項目經費治理稅法激勵制度，以期為構建符合科研活動規律的激勵型科研項目經費治理模式提供理論支撐和制度指引，進一步滿足科研人員的制度供給與權利保障需求，推動我國科研項目經費稅法激勵法治化的發展進程。

一、科研項目經費治理的稅法激勵語境

科研項目經費的收益屬性決定了其具有可稅性，(1)參見張守文：《收益的可稅性》，載《法學評論》2001年第6期。實踐中科研人員和單位最終獲得的科研經費收益也必須經過稅法評價，稅負成本和繳稅成本是科研活動成本的重要組成部分。鑒于此，立足于科研項目經費現代化治理語境，為激發科研人員和機構的科技創新動力，有必要在科研項目經費涉及的相關稅種立法和政策制定中，設計出有效助推科研主體積極創新的激勵型稅法規范體系，以此為科研人員和機構組織釋放更多紅利，間接增加科研資金投入和提升科研人員的收入水平，增強科研人員的職業獲得感與滿足感。激勵科研創新型稅法設計應從實體和程序兩方面予以考量：實體層面上以稅收減免為主要途徑的稅負成本縮減殊為關鍵；程序層面上以簡化、縮短和提升稅收征管流程、時間與效率為出路。基于此，本部分對稅法激勵科技創新的正當使命和制度環境予以證成和檢視，從而全面、系統地闡釋科研項目經費治理稅法激勵機制構建的正當性基礎與現實狀況。

(一)稅法激勵科技創新的正當使命

法理學界普遍認同法律具有行為激勵功能，通常激勵型法治實踐建立在正向與反向二維激勵模型基礎上，(2)參見豐霏：《當代中國法律激勵的實踐樣態》，載《法制與社會發展》2015年第5期。稅法亦是如此，其中蘊含著大量的稅收優惠與逃避稅責任條款設計，體現賞罰并舉的雙向激勵進路。具體到科研經費治理領域，稅法激勵主要遵循的是一種成本節約型正向激勵模式，側重于為科研主體減稅降負，增加他們從事科研創新活動的經濟收益且降低成本開支，以此引導全社會形成鼓勵創新、崇尚科學的良好氛圍。在成本節約型稅法激勵體制下，主要從實體性與程序性稅法規則設計方面實現激勵科技創新的意圖：在實體稅種立法層面，應強調對科研應稅行為的稅收優惠法律和政策制定；稅收程序立法層面，針對科研經費涉稅征管事宜的簡政放權改革和信息技術革命。

以稅收優惠為主要表現形式的稅法激勵“必須為公共利益始為法之所許”(3)陳清秀：《稅法總論》，元照出版有限公司2012年版，第321頁。，《德國租稅法通則》亦明確了稅收優惠的公益目的是促進公眾之物質、精神或道德。(4)參見陳敏譯：《德國租稅通則》，財政部財稅人員訓練所1985年版，第70頁。稅法承擔激勵科技創新的正當使命乃基于其顯著的社會公共利益屬性：首先，科學研究是滿足物質與精神需要的重要手段，具有“發現需要并滿足需要”的社會功能，(5)參見[英]J.D.貝爾納：《科學的社會功能》，陳體芳譯，廣西師范大學出版社2003年版，第478頁。且因其是“社會協作的產物”，具有公有性，(6)參見[美]R.K.默頓：《科學社會學(上冊)》，盧旭東、林聚仁譯，商務印書館2009年版，第389頁。鼓勵科技創新成為提升社會生產力、增進公共利益的必然要求。其次，伴隨著信息產業的快速發展，科技創新不斷打破以往產業和市場界限，科研成果通過“知識擴散”“技術溢出”等方式適用于不同領域，有效刺激了產業技術創新、經濟繁榮，逐漸成為國家經濟實力的重要原動力。最后，“無私利性”是科學精神特質之一，(7)參見[美]R.K.默頓：《科學社會學(上冊)》，盧旭東、林聚仁譯，商務印書館2009年版，第393頁。在極具挑戰性與未知性的科研探索工作中，科研工作者實事求是的職業氣質對培育人才和塑造優良的社會風氣發揮著關鍵作用，以物質或精神的方式給予科研人員一定的肯定不斷激發科研人員的創新熱情。概言之，稅法激勵可通過合理設定國家與納稅人之間的稅收利益，直接影響科技創新主體的成本支出和收益水平，能夠減輕甚至解除科研項目經費的“稅負枷鎖”，逐步實現科研資源優化配置和提高科研人員收入，驅動、引導科研人員自覺作出國家所期待的科技創新行為。

科研項目經費作為我國高校、科研院所科技創新和人才培養的重要資金供給，其支出和使用既受經費預算、經費報銷審批等經費管理體制約束，設備購置費、勞務費、績效支出、管理費等同樣受稅法規制，科研主體同時也是納稅主體。為深入推進科技領域“放管服”改革，不僅需要構筑更富激勵效應的科研管理模式，保障科研人員的經費使用自主權，在全面落實稅收法定原則已嵌入中國稅改的當下語境，與科研項目經費現代化治理相匹配的激勵型稅制設計也應在稅收法律規范中得以體現。基于稅法規范之財政目的規范、社會目的規范和簡化規范的三元類型界分，應側重與科研經費使用有關的法定稅收構成要件、稅收優惠政策以及稅收便利征管之稅法制度，以期發揮稅法規范財政收入過程、增進社會公共利益和提高稅收征管效率的功能。(8)參見陳清秀：《稅法總論》，元照出版有限公司2012年版，第20頁。概言之，增強科研項目經費治理領域的稅法激勵功能，應從稅收實體法與程序法之角度共同推進。具體到程序型稅法設計，則主要通過簡化稅政來實現激勵功能，例如采取代扣代繳征收模式，簡化繁瑣的納稅申報和發票報銷程序，實現網上云端便捷辦稅，提供針對科研主體的專門納稅服務等，旨在彰顯納稅便利原則之要義，(9)參見單飛躍：《納稅便利原則研究》，載《中國法學》2019年第1期。最終在實體和程序方面構建“減稅負、便征管、促實效”為導向的科研項目經費治理稅法激勵機制。

(二)稅法激勵科技創新的具體呈現

為激發社會創新創造活力，營造支持科技創新的激勵型稅收制度，我國相關稅種實體法圍繞科技研發和科研成果轉化階段出臺了一系列稅收優惠法規政策，(10)參見《企業所得稅法》《個人所得稅法》《大眾創業、萬眾創新稅收優惠政策指引》《財政部、國家稅務總局關于明確金融、房地產開發 教育輔助服務等增值稅政策的通知》(財稅[2016]140號)、《財政部、國家稅務總局關于教育稅收政策的通知》(財稅[2004]39號)、《財政部、國家稅務總局關于粵港澳大灣區個人所得稅優惠政策的通知》(財稅[2019]31號)、《財政部、國家稅務總局、科技部關于科技人員取得職務科技成果轉化現金獎勵有關個人所得稅政策的通知》(財稅[2018]58號)等。意在為科研主體減輕獲得收益的稅負成本，此外，在稅收征管立法和政策方面，也分布著諸多激勵性規范。通過梳理和觀察這些稅法規定，可以大致體察稅法激勵科技創新之規范現狀與不足。

1.稅收實體法層面。我國已形成以《企業所得稅法》《個人所得稅法》為統領，以財政部、國家稅務總局出臺的一系列稅收優惠制度為核心的科技創新稅法激勵體系(如下表1所示)，該激勵體系以企業為主要激勵主體，同時覆蓋高校、科研院所和科研人員；激勵內容涵蓋科技研發與科技成果轉化的全過程：在科技研發階段，通過對設備購置等大額支出給予稅收減免以及基于單位內部科研資源自我分配機制對單位總體收益給予稅收優惠等方式減輕科研支出的稅負成本；在科技成果轉化環節，針對不同科技成果轉化模式、不同主體采取差異化的稅收激勵方式，最終實現科技成果的及時、高效轉化；激勵手段既包括減免稅、優惠稅率等直接優惠，也包括加速折舊、加計扣除等間接優惠。值得關注的是，2019年3月第十三屆全國人民代表大會財政經濟委員會正式提出了“研究探索建立稅式支出制度”，要求包括科技創新等領域的稅收優惠政策應在預算草案中作出安排。該制度安排一方面有助于推動我國稅法激勵功能發揮更具規范性和透明度，從源頭把控稅法激勵科技創新的力度與邊界，避免稅收流失和涉稅腐敗；另一方面，稅式支出的激勵性在于通過優化資源配置改變經濟主體的行為，資源配置的過程取決于市場價格而非政府決策，(11)政府應確保研究與開發有充足的投資，一般情況下，直接的資金投入會對投資項目進行選擇，但免稅將會提高研究開發的回報，而非干擾投資項目的選擇。參見[比]Christian VALENDUC：《稅式支出：從年度報告到稅收政策分析》，載樓繼偉主編：《稅式支出理論創新與制度探索》，中國財政經濟出版社2003年版，第180頁。可增強稅法激勵的普惠性。

表1：稅法激勵科技創新的實體規范

2.稅收程序法層面。簡化稅收程序、推進簡政放權是落實稅收紅利的應有之義。《國家稅務總局關于轉變稅收征管方式提高稅收征管效能的指導意見》(稅總發[2017]45號)倡導建立“以推行納稅人自主申報納稅、提供優質便捷辦稅服務為前提，以分類分級管理為基礎，以稅收風險管理為導向，以現代信息技術為依托的現代稅收征管方式”。為減少科研人員因辦理納稅申報業務的時間損耗，由科研單位財務部門統一辦理相關納稅申報業務，科研人員僅需提供發票、科研項目合同等證明文件。金稅三期系統是我國稅務電子政務建設的重要內容，已在2016年全面推廣實施，有助于統一稅收優惠的適用標準，也能有效總結科技創新領域的稅收優惠實施情況。此外，為便于新《個人所得稅法》關于專項附加扣除、收入預扣預繳等稅務信息申報，國家稅務總局開發了“個人所得稅”手機應用程序，科研單位財務處依據相關個稅規定對科研人員勞務費等收入預扣預繳后，相關稅費扣繳情況即可在該手機應用程序查看，并在規定時期自行線上申請預繳退稅。基于國家稅收征管體制的改革背景，近年來一些高校、企業的自主性財務規章中也相應進行了納稅程序和方式的簡便化改革，科研單位中的財務部門在代扣代繳科研人員收益和負責單位應稅數額繳納方面扮演著重要角色，能夠為科研主體分憂解難，但也需要與科研人員和單位科研部門實現信息獲取與對接，該過程也隨著信息化時代的來臨變得更加方便快捷。

二、科研項目經費治理的稅法激勵困境

科技創新是促進社會永續發展的“發動機”，但科學研究活動不同于傳統的企業生產、經營行為，我國當前科技創新的稅法激勵主體以市場化運作的企業為核心，雖然也涉及高校、科研院所等主體，但僅針對其技術轉讓、設備購置等行為，缺乏對高校、科研院所尤其是科研人員科研行為的稅法激勵，導致稅法激勵在科研項目經費治理領域適用的激勵導向與效用難以彰顯。

(一)科研項目經費治理的稅法激勵導向不明確

激勵導向指引主體為實現目標的行為方向，圍繞促進科技創新，稅法激勵應盡可能面向不同研究領域和科研主體。當前我國存在側重激勵企業科技創新的稅法實踐，科研項目經費領域的激勵性稅收規則設計欠缺、創造性財產利益分配錯位等激勵導向不明確的問題。

1.激勵性稅收規則缺失。作為稅法激勵的主要形式，稅收優惠不以獲取財政收入為目的，及時性、應變性較強，能協調特定政策目標的實現。當前我國針對科研經費治理議題相繼出臺了一系列政策性文件，但從表1中可見，與科研項目經費相關的稅收優惠并不多見，且規制范圍較窄。首先，在激勵主體方面，高校、科研院所雖為《企業所得稅法》中的納稅人，但國家稅務總局出臺的《大眾創業、萬眾創新稅收優惠政策指引》在不同主體之間設置了明顯不對等的稅收優惠政策，且明確區分了企業與高校、科研院所為兩種不同的科研稅收優惠適用主體，雙方難以享受彼此的稅收優惠政策。針對科研人員的稅法激勵雖得到重視，但仍以應用型人才激勵為主，將科研成果轉化情況作為稅收優惠的適用的標準，難以調動理論研究領域科研人員的創新積極性。其次，在激勵項目類型方面，激勵性稅收規則主要側重于從事技術開發、技術轉讓、技術咨詢、技術服務活動的應用型科研領域，而對于從事非技術開發的科研活動仍存在激勵空白。最后，在激勵科目方面，稅收優惠著眼于大額或需境外購置的科研設施，《個人所得稅法》和《增值稅暫行條例》雖規定了與激勵創新相關的稅收優惠條款，但并不涉及科研項目經費中的績效和勞務費收入。值得關注的是，為推動社會公益科研工作服務于經濟建設和社會發展，社會公益類科研機構可申請為非營利性機構享受相關稅收優惠。近年來，我國也發布關于非營利組織免稅資格認定的指導文件，(12)如《財政部、國家稅務總局關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》(財稅[2018]13號)等。高校和部分科研院所雖滿足“從事公益性或者非營利性活動”等條件，但卻無法認定為非營利性組織而適用相關稅收優惠政策。

2.創造性財產利益分配錯位。平衡公眾與激勵相對方之間的利益關系是激勵法必須遵循的原則。(13)參見倪正茂：《激勵法學探析》，上海社會科學院出版社2012年版，第115頁。利益作為稅法激勵機制中的最核心因素，利益的公平分配可確保民眾對制度的肯定與認同，保障激勵機制的有效性。科技創新成果產出而投入或孳生的財產利益具有可稅性，為稅法介入其利益分配提供了正當性基礎。科研項目的順利完成，需要高校、科研院所提供有利于科研創新的優質環境和高效便捷的資金管理制度，更需要科研人員這一關鍵主體持續地追求與闡釋真理，稅法激勵理應圍繞科研人員的創新性財產利益公平分配來展開，但從表1中可見，在科技研發環節，高校、科研院所往往成為稅法激勵的主要受益對象，(14)如《關于全面推開營業稅改增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)中規定“將國務院或者財政部批準設定的政府性基金不屬于經營活動，免征增值稅”；《關于明確金融、房地產開發、教育輔導等增值稅政策的通知》(財稅[2016]140號)規定“非企業性單位中的一般納稅人提供的研發和技術服務等，可選擇簡易計稅方法按照3%征收率計算繳納增值稅”。而在科技創新中起到能動作用的科研人員可享受的稅法激勵反而十分有限。

市場化運作的企業享受稅法激勵時，稅收成本減少的部分可再次回流用于科學研發活動，或作為職工的獎金，以激發科研從業者的創新力。然而，科研項目經費支出需依據項目申請時編制的科研項目預算執行，高校與科研院所作為項目依托單位對該科研收入享受稅收優惠時，成本降低的部分往往不會再次回流至科研活動，因高校、科研院所只能依據科研人員科研任務完成情況向其發放績效、勞務費，(15)如《國家自然科學基金資助項目資金管理辦法》第12條，《國家社會科學基金項目資金管理辦法》第8條。并且只有省級以上科技部門批準的獎金可獲得個人所得稅減免優惠。(16)如《個人所得稅法》第4條規定可免征個人所得稅的獎金所得限于“省級人民政府、國務院部委和中國人民解放軍軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發的科學、教育、技術、文化、衛生、體育、環境保護等方面的獎金”。因此，在現行稅法激勵導向與科研項目經費預算體制下難以公平有序地分配創造性財產利益。

(二)現行稅法激勵模式難以形成有效的激勵效應

近年來我國科技創新的稅法激勵力度逐步加大，但在科研項目經費治理領域卻呈現出激勵低效甚至無效的狀態，科研人員為爭取經費可使用率仍以編制虛假預算、虛開發票報銷等違規方式冒險套取，有必要考察現行稅法激勵模式在激勵范圍、內容和程度上是否真正實現了理想的激勵功能。

1.激勵范圍不全面。為加快建立適應科技創新規律的科研項目經費管理機制，《國務院關于改進加強中央財政科研項目和資金管理的若干意見》(國發[2014]11號)提出要根據不同的科研項目類型實施分類管理。(17)《國務院關于改進加強中央財政科研項目和資金管理的若干意見》(國發[2014]11號)中指出，基礎前沿科研項目突出創新導向、公益性科研項目聚焦重大需求、市場導向類項目突出企業主體、重大項目突出國家目標導向。在稅法激勵語境下，應結合不同項目類型在不同環節的經費支出情況，給予相對均衡的稅法激勵，以整體提升科研資金使用效率和充分發揮科研人員的積極性。但從表1可見，一方面，雖分項目類型設置了相關稅收優惠政策，但大多偏重應用型科研項目，而缺乏對基礎研究等領域的稅法激勵。(18)如在針對科研設備的稅收優惠方面，《科技開發、科學研究和教學設備清單》中規定的16大類科研教學用品可免征進口關稅、進口環節免增值稅、消費稅，但社會科學或基礎理論研究所需的電腦、打印機等簡單設備并不在清單范圍內；再如《財政部國家稅務總局關于技術開發轉讓有關營業稅問題的批復》(財稅[2005]39號)也明確規定了只有自然科學領域的技術開發和技術轉讓業務免征營業稅。“基礎研究是原始創新的來源”，(19)2009年11月3日，溫家寶總理在首都科技界大會的講話中強調“基礎研究相當重要，因為原始創新源于基礎研究”。參見溫家寶：《讓科技引領中國可持續發展》，中國政府網，http://www.gov.cn/ldhd/2009-11/23/content_1471208.htm，2020年3月21日最后訪問。具有無法估量的價值。當前偏重應用型科研項目的稅法激勵模式，短期內帶來了可觀的回報效益，但也導致基礎理論研究、人文社科研究領域的稅法激勵空白，不利于提高國家整體的科技創新活躍性。另一方面，我國偏重科研成果轉化環節的稅法激勵，而忽視了科技研發這一“事前”或“事中”環節的激勵。以科研人員的稅收優惠政策為例，在科研成果轉化時，允許科研人員的現金獎勵減免征收個人所得稅，科研成果入股收入可延遞納稅等，而在科技研發環節，并無關于提升科研人員收入的普惠性稅收規則。根據科研項目資金管理辦法關于“項目資金開支范圍”的規定可知，科研項目經費支出應運用于項目研發過程，偏重成果轉化環節的稅法激勵往往不合時宜，難以對科技研發行為產生顯著的激勵效果，對科研項目經費的治理也只是“隔靴搔癢”。

2.激勵內容有偏差。調節收入分配是稅法激勵的重要內容，雖然中共中央辦公廳、國務院辦公廳《關于實行以增加知識價值為導向分配政策的若干意見》(廳字[2016]35號)提出要推動體現增加知識價值收入分配機制的形成，逐步提高科研人員收入水平。但在稅務實踐中，項目依托單位往往依據《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》(國稅發[2005]9號)，將績效收入直接并入工資薪金，(20)如吉林大學科技處發布了《關于統計2018年科研項目績效支出的通知》，規定將績效支出與當月工資合并計稅；內蒙古農業大學財務處也明確指出，績效收入需要和工資合并計算并繳納個人所得稅。使得工資總額過高而不得不適用高個稅稅率。然而，科研經費的績效收入與傳統意義上的績效收入并不相同，依托單位參與的項目實施評估并不構成對科研人員從事項目研究的指導，即科研人員從事科研項目研究并非“職務行為”，且發放的績效獎勵實際上是依托單位代為發放，與企業依據員工的工作任務完成情況從單位資產中直接發放獎金的性質并不相同，故不應將科研人員的績效收入界定為工資薪金收入。

2018年新修改的《個人所得稅法》將個人所得分類標準由分類計征轉變為分類與綜合相結合的模式，有助于消解勞動類型化過多導致的稅收負擔，(21)即將居民個人工資、薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得合并為“綜合所得”項目計算個人所得稅。參見劉劍文、胡翔：《〈個人所得稅法〉修改的變遷評介與當代進路》，載《法學》2018年第9期。然而預扣預繳的征稅方式意味著廣為詬病的“科研勞務費超過800元的部分適用20%稅率”的預定并未完全取締。(22)《國家稅務總局關于全面實施新個人所得稅法若干征管銜接問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第56號)和《個人所得稅扣繳申報管理辦法(試行)》(國家稅務總局公告2018年第61號)中明確了勞動報酬預扣預繳的計征方式：當勞務報酬收入在4000元以下(含4000元)，應預扣預繳稅額=(收入-800)*20%；當勞務報酬大于4000元時，應預扣預繳稅額=收入*(1-20%)*適用稅率。不超過20000元時稅率為20%，20000-50000元部分為30%，超過50000元為40%。值得關注的是，新個稅法規定了勞務報酬減除費用的標準，即“收入的20%”，適用綜合所得稅率，并無“20%至40%超額累進稅率”的限定，且新《個人所得稅法》第十一條明確了國務院稅務主管部門有權制定預扣預繳辦法，但56號與61號公告均沿用了個稅改革前扣除800元和20%稅率的標準，在一定程度上超越了新個稅法的規定，不免引發對勞動報酬等收入預扣預繳法理依據的質疑。科研勞務費、績效是科研人員勞動收入的關鍵組成部分，而實踐中科研任務完成后再發放勞務費是普遍現象，集中發放會造成個體收入較高的假象而不得不適用高預扣稅率，短期內將增加科研人員的經濟負擔。尊重和承認個人利益無疑是激勵科技創新的重要內容，但“可獲得感”的切實提升才能轉化為科研人員的內在動力。(23)參見李石勇：《科研管理“放管服”改革法治保障路徑研究》，載《學術研究》2019年第8期。隨著科研勞務費和績效支出在科研項目經費中的比例限制不斷放寬，稅收難免成為科研人員獲得之“實”與法規賦予之“名”之間的制度障礙。

3.激勵程度不科學。開放協同作為《深化科技體制改革實施方案》中的基本原則，強調財稅、金融等政策應與科技政策協調配合以打通政策執行中的“堵點”。盡管我國在增強科研激勵政策規范性和可操作性上進行了諸多探索，但在實踐中始終存在實效性不足的問題。首先，稅收激勵政策具有期限性，我國制定的激勵科技創新稅收優惠政策大多散見于財政部、國家稅務總局發布的通知、公告等規范性文件，多屬于臨時性減稅措施，而科研項目時間跨度長，具有延續性，故稅收政策的短暫性和有限性有違科研規律，導致科研人員難以作出準確的判斷并編制合理的經費預算。(24)如關于研發機構購置設備可享受增值稅優惠政策，從2009年至今，已發布了4個稅收文件，有效期限一般為兩年，稅收激勵政策的不連貫性嚴重影響了科研人員的行為預期，不利于科研活動的順利進行。其次，部門間科研管理存在差異，稅收政策文件雖明確了減免稅的標準，但相關管理單位并非圍繞這一標準制定管理規章，當享受稅收優惠與服從科研管理不可兼得時，科研人員往往傾向于選擇前者而損及科研管理活動的規范性。(25)以設備購置費的稅收激勵政策為例，科研單位購置境外設備時，不僅需要委托具有外貿代理權的公司簽訂《外貿代理協議》，當超過一定限額時，科研單位還需進行招標采購，即科研單位與中標人需簽訂《采購合同》。而根據我國《海關進出口貨物減免稅管理辦法》(海關總署第179號令)第11條規定，減免關稅申請人應當是《設備買賣合同》的當事人，即科研單位是該買賣合同的一方當事人，或委托外貿代理機構。最后，區域間稅制存在差異，我國粵港澳大灣區通過補貼個稅稅負差額以促進各類科研人才溝通交流，但在《關于貫徹落實粵港澳大灣區個人所得稅優惠政策的通知》(粵財稅[2019]2號)中，并未統一補貼的認定標準和操作辦法而無法有效緩解稅負差異，反而加劇了科研項目經費結算的爭議，也引發特定區域內科研人員向低稅負地區流動聚集的現象。

三、科研項目經費治理稅法激勵的優化路徑

為最大限度地發揮稅法激勵功能，科研項目經費治理稅法激勵的未來優化應結合當前激勵導向不明確和現行激勵模式存在的問題，同時堅持稅收法定、信賴利益保護、稅收效率等基本原則，以厘清激勵型稅法建制的方向與路徑。

(一)確保激勵性：強化權利保障之機能

為構建激勵型的科研項目經費治理模式，應在稅收實體法與稅收程序法上盡快填補科研項目經費領域的稅法激勵空白，推動制定契合科研項目經費治理需求、科技創新規律以及科研人員科研權利保障的稅收激勵規則。首先，轉變制度設計理念，科研項目經費的稅法激勵并非國家向科研人員施加“恩惠”，而是維護科研人員基本權利的重要體現；科研項目經費治理的稅法激勵應跳出管理體制小修小補的改革循環，在宏觀層面進行體制革新，推動科研項目經費治理由“懲治型”向“激勵型”轉型。(26)參見蔣悟真：《科研項目經費規范化治理的法理元素考察》，載《政治與法律》2019年第9期。其次，科技創新活動具有顯著的不確定性，稅收激勵規則的制定應著力解除科研項目經費中不必要的“稅負枷鎖”，通過補償科技創新活動的外部性、減弱創新不確定性以增強創新收益，確保科研活動有充足的資金支持。最后，科研項目經費的稅法激勵應以擴大科研人員的權利范圍，尊重并不斷滿足科研人員的各種需要，實現人的全面發展為主線，(27)豐霏：《法律激勵的制度設計》，載葛洪義主編：《法律方法與法律思維(第九輯)》，法律出版社2016年版，第73頁。鼓勵科研人員的科研智力勞動，規范構建科研人員稅收權利體系，實現形式層面之“紙面上的權利”向實質意義之“行動中的科研權利”的轉變。(28)參見蔣悟真：《縱向科研項目經費管理的法律治理》，載《法商研究》2018年第5期。

(二)加強正當性：堅守比例原則

科研項目經費的公共財政屬性決定了稅法激勵涉及國家公共財政與個別群體之間稅收利益的讓渡。為保障科研項目經費治理稅法激勵機制的正當性，有必要引入比例原則，以確保激勵目的和手段之間的適當性、必要性，協調社會公共與激勵主體之間的利益關系。

首先，稅法激勵應有助于激勵目的的實現。科研人員作為科技創新的關鍵群體，國家引導稅收利益流向科研人員或科研活動時，要明確稅收利益的獲取環境、預期以及方式等，對于依托單位在科研項目經費中享受的稅收減免，可作為項目結余經費再次流入科室研發領域。(29)如根據廣東省《關于進一步加強省級財政科研項目(課題)資金結轉結余管理的暫行規定》(粵財教[2016]27號)第11條規定：“科研項目完成驗收仍有結余的，在不超過項目總經費的15%可由依托單位統籌用于相關科研項目的直接支出或績效支出。”其次，稅法激勵應具有必要性。相較于加大科研總投入或放寬經費支出限制來激勵科技創新，稅法激勵具有顯著的高透明度、普惠性和可預期性，可提升國家財政資金的使用效率和擴大資金惠及主體。應堅持稅收公平原則和信賴利益保護原則，確保稅法激勵在科技創新領域的整體性、協調性和永續性；同時，對稅收優惠進行總量控制，劃定稅法激勵邊界，加強實效檢測。最后，稅法激勵損害的法益不應超過增進的法益。基于稅收優惠等稅法激勵手段會造成一般稅收要素的偏離，破壞稅制結構的均衡性和造成關聯主體利益不平衡的狀態，應貫徹稅收法定原則，合理設置征稅范圍、納稅人、稅率等稅收要素，賦予利益關聯主體參與權、知情權、意見表達權等權利，使其切實參與到相關稅收立法、執法與司法實踐中。

(三)提高針對性：革新激勵運作模式

1.擴大稅法激勵的惠及范圍。不同科研項目在不同科研領域發揮著舉足輕重的作用，稅法激勵應在社會科學項目與自然科學項目、基礎理論研究與應用型研究之間平衡適用，但不同科研項目有其特定的研究路徑，科研項目經費無法適用完全相同的稅收激勵政策。為此，可發揮不同稅種的功能，在稅法激勵制度設計時考慮各個稅種之間的內在聯系，以確保不同的科研項目可享受相對均衡的稅法激勵，并增強科技研發環節稅收優惠的可適用性。增值稅對商品流轉過程中產生的增值額征稅，應體現“中性”原則，兼顧經濟資源損失與納稅人決策扭曲影響的最小化，如基于高校、科研院所可抵扣稅款較少，可統一將其界定為“小規模納稅人”，適用3%的增值稅稅率。個人所得稅作為調節收入分配的重要內容，具有公平導向性，若一律免除科研人員績效或勞務費中的個人所得稅有違稅收公平，可在如基礎理論攻堅項目上試點對主要科研人員的科研收入給予個稅優惠。

2.構建激勵人才創新的薪酬激勵機制。扭轉科技創新領域“重物輕人”理念，不僅依賴于抽象的科研權利，也需要科研權利保障機制的具體化、明確化，從而實現“個體行為的外部性內部化，并通過個體的最優選擇實現社會最優”的激勵目的。(30)參見張維迎：《信息、信任與法律》，生活·讀書·新知三聯書店2003年版，第71頁。構建激勵人才創新的薪酬稅收激勵機制在推動地區創新競爭，優化科研人員發展環境、實現收入分配正義等方面發揮著獨特作用。應統籌協調我國各地區的稅收激勵政策繁多且導向各異的現狀，(31)我國不同地區依據其經濟發展需求，制定了激勵環節與激勵形式各異的稅收政策，如福建省規定留學人員在創業園內從事高新技術研究，其成果轉化為股份或出資比例等股權的，暫不繳納個人所得稅；天津市對高新技術成果完成人員的獎勵和股權收益，用于在投入高新技術成果產業化項目的，免征個人所得稅；為解決粵港澳大灣區人才短缺的問題，大灣區工作的境外高端人才和緊缺人才，在珠三角九市繳納個人所得稅，已繳稅額超過其按應納稅所得額的15%，超過的部分由珠三角九市人民政府給予財政補貼，且該補貼免征個人所得稅。并通過明確判定科研績效的勞動報酬性質，享受收入減除20%后為收入額再適用稅率，提升勞務費800元的預扣標準，對科研人員股權分配及其轉讓可考慮暫不征收個人所得稅等方面有效降低科研人員科研收入的稅負。

3.搭建規范性的稅收激勵政策框架。為確保科研項目經費治理稅法激勵機制的規范性和有效性，相關稅收政策的設計應具有前瞻性、長期性和系統性。一方面，要努力實現稅收政策對科研項目經費治理的激勵常態化。既需要各級政府、機關和區域間加強稅收溝通協商，也需加強稅收征管與科技結合，增強稅收信息的采集分析和應用能力，對科研人員跨地區從事科研活動的有關涉稅信息實現即時信息共享。另一方面，推動相關部門的科研激勵政策協調聯動。雖然經過“營改增”“個稅改革”等頻繁稅制改革，“減稅降負”理念不斷得到深化，但“多頭管理”“政出多門”等弊端顯現，難免導致政策實施銜接不暢。因此，應貫徹《深化科技體制改革實施方案》中關于“完善政府統籌協調和決策咨詢機制，提高科技決策的科學化水平”的文件精神，在制定激勵科技創新的稅收政策和科技管理政策時，加強多元主體間的互動，確保激勵政策的可操作性，同時做好稅務宣傳工作，向納稅人闡明合法利益的邊界和獲取方式。(32)如為進一步擴大科研人員人財物自主支配權，國務院發布了《關于優化科研管理提升科研績效若干措施的通知》(國發[2018]25號)，在科研設備購置方面，規定高校和科研院所要簡化科研儀器設備采購流程，對科研急需的設備和耗材，采用特事特辦、隨到隨辦的采購機制，可不進行招投標程序，縮短采購周期；應明確可不進行招投標程序的認定標準，避免與《政府采購法》發生規范適用沖突。

(四)提升科學性：形塑稅式支出制度

責、權、利相統一原則作為科研項目經費治理的激勵準則，(33)參見豐霏：《法律激勵的制度設計》，載葛洪義主編：《法律方法與法律思維(第九輯)》，法律出版社2016年版，第73頁。稅法激勵功能的發揮并非毫無邊界而應予以規范和限制。財政總量協調、稅負公平保全以及優惠結構優化是稅式支出制度的基本原則，在科研項目經費治理中形塑稅式支出制度，既為財政法治之權力規訓所需，使科研項目經費可在適度、合理的財政承受能力下享受稅收減免，以限制稅法激勵的無限擴張，也有利于各種激勵手段合理設置和優化組合以確保稅法激勵性與稅收中性之間的平衡，從而達致增進社會公共利益的目的。另外，加強稅式支出管理亦是科研項目經費治理稅式支出制度的重要環節。首先，合理劃定稅式支出的范圍，通過制定具有激勵科技創新導向的稅式支出報告，并將其納入政府預算文件，以總體部署不同科技創新領域和不同科研主體的稅收減免與優惠規模。其次，加強稅式支出的績效評估，這關系到經費使用合理性以及稅法激勵機制實施的客觀界定。當前對于科研項目經費的使用績效缺乏共識性標準，僅僅關注科研產出的績效評估并不具有借鑒意義，(34)根據《國務院關于優化科研管理提升科研績效若干措施的通知》(國發[2018]25號)，強調應以充分釋放創新活力，調動科研人員積極性作為績效評估機制的價值導向，由重數量、重過程向重質量、重結果轉變，考慮不同科研項目類型的特殊性設定針對性的評價體系。而應重點關注是否有利于構建普惠性的科研激勵機制，是否有利于科研資源的有效配置以及是否有利于保障科研人員權利。最后，強化對稅收欺詐行為的查處力度，科技研發過程中存在著許多不確定性因素，對于偏離稅法激勵本質的違規行為應認定為無效，予以否定性評價并適用問責機制。一是要制定稅法激勵的負面清單，明確騙取稅收優惠的罰則條款，同時加大處罰力度，如一旦發現有欺詐行為，納入失信黑名單，禁止其在一定年限內申請科研項目。二是要提升欺詐行為的查處率，依靠各部門的協同合作和群眾的廣泛監督，防范稅收激勵政策成為套取科研項目經費的新途徑。(35)參見付大學：《激勵科技創新稅式支出制度的缺陷及立法完善——以組織理論為切入點》，載《法商研究》2019年第5期。

結語

以稅法激勵視角探析科研項目經費治理的優化路徑，有助于廓清市場化運作的企業與高校、科研院所乃至科研人員作為科技創新主體的不同特性，引導稅收利益在不同主體和不同研究領域之間合理配置，最終實現增進社會公共利益的目的。“法律激勵功能的理想圖景在于激勵方式的人本化”，(36)付子堂、崔燕：《民生法治視野下的法律激勵功能探析》，載《法學論壇》2012年第6期。科研項目經費治理稅法激勵機制的構建應以法治思維為統領，以維護科研人員權利為核心，審慎處理科研人員個體權利與社會公共利益之間的關系，(37)參見蔣悟真：《科研項目經費管理改革的法治化路徑》，載《中國法學》2020年第3期。并通過強化權利保障機能、堅守比例原則、革新激勵運作模式以及形塑稅式支出制度等途徑，實現稅法激勵功能發揮的正當性、針對性與科學性。值得關注的是，對科研項目經費治理予以稅法激勵有別于以往經費管理體制的技術性微調思路，其涉及科研項目經費的投入與分配機制研究，應將其置于深化科研項目經費管理體制機制改革的宏觀框架下，引導科研項目經費治理朝向“柔性式管理模式”發展，確保科研經費管理體制機制的法治創新具有更為細化的制度抓手和現實可操作性。