采用標準成本法的制造企業成本分析

鄭春玲 緯湃汽車電子（長春）有限公司

1.標準成本通常來自本年度預算，是對產品成本的合理預期，分析企業實際成本與標準成本的差異，可用于考核企業生產管理業績，新項目報價，對比不同產品單位成本為企業經營管理決策提供數據支持。分析實際成本和標準成本的差異，首先要了解各項成本的來源，標準成本與實際成本結構一致，但計算細節稍有不同，二者又相互影響相互驗證。標準成本以上年度實際成本為基礎進行預估，實際成本以本年度標準成本為基礎進行分攤。

2.制造企業生產成本可分為料工費三大部分，在估算標準成本時，通過材料清單、工藝路線計算單位變動成本，而固定制造費與產量不成線性關系，通常不通過單件成本進行分析。采用標準成本法的產品成本差異主要指變動成本差異。本文通過一個案例來討論。甲公司在編制2019 年預算時，為預計其生產的ABC 產品標準成本，收集信息如表1、表2 所示。

3.標準成本

假設產品為標準工藝流程，全年工時與產量成線性關系。甲企業ABC 產品的單位變動標準成本為19.50+3.91+1.06=24.46 元，標準成本是基于一定假設計算的，如果假設條件有所變化，ABC 產品的單位成本也會隨之變化。材料成本的影響因素包括材料清單（BOM）、材料用量、材料采購價格；人工成本的影響因素包括單件產品人工工時和人工費率，變動制造費用的影響因素為單件產品設備工時和制造費率。

4.實際成本

甲公司ABC 產品2019 年6 月份生產100000 件，實際成本如表3（正數代表成本超支，負數代表成本節約，下同）：

通常，生產企業的材料成本來自當月的材料消耗數據，人工成本來自當月職工薪酬，制造費用為當月發生的各項與生產相關的變動制造費用，如電費、維修費等。甲公司6 月份單件實際成本低于標準成本0.92元，原材料、人工成本、變動制造費用都存在差異，需逐項分析。

5.材料成本

與標準材料成本相比，材料用量有偏差，采購價格也有所變動，實際生產中，使用材料E 代替了材料D（BOM 變化），需進一步分析每項因素產生多大的影響，應采取哪些措施進行成本優化（見表4）。

表1 ABC 產品材料標準成本明細表

表2 ABC 產品人工成本與制造費用標準成本明細表

表3 ABC 產品2019 年6 月份實際生產成本

表4 ABC 產品實際材料成本明細表

表5 ABC 產品變動制造費用耗費差異計算表

（1）A 材料單件成本差異為 6.09-6.00 =0.09元，單件材料用量增加0.1 米，同時單價低于標準價格0.1 元/米，當月產量100000件，A 材料總成本差異為：0.09×100000=9000 元；假定材料價格維持標準價格不變，材料用量變動導致的成本上漲或下降，稱之為量差：（2.1-2.0）×3.00×100000=30000；假定材料用量為實際用量，材料價格變動對成本的影響，稱之為價差：2.1×（2.90-3.00）×100000=-21000

（2）A 材料單位用量超標 0.1 米，本月生產100000 件產成品，導致總成本超標30000 元，可能的原因有兩種，一種是BOM標準用量計算有誤，應由工程部門說明原因，制定措施避免此類錯誤；二是生產過程控制較差，生產現場產生了浪費，屬于生產部門的責任，應由生產部門說明原因，制定改進措施將實際消耗量降低至標準用量內。

（3）A 材料的價格降低 0.1 元 / 米，使得生產100 000 件產成品的總成本節約了21 000 元，這是采購部門作出的貢獻。雖然是節約成本的因素，也需要分析價格降低的原因，以識別將來是否有價格上漲的風險，并評估對生產成本的長期影響。

同理計算B、C 材料的量差和價差（略），合計ABC 材料量差-70000 元，價差19000 元。

（4）實際生產中使用材料 E 替換了材料D，屬于換料產生的差異，換料的原因通常比較復雜，涉及多個部門的協作，雖然可以同樣通過量差和價差的方式計算差異，但在實際工作中，原材料消耗數據量通常比較大，換料產生的成本節約可能會掩蓋其他材料成本上漲產生的差異，所以在分析過程中，應將換料產生的影響單獨分析。本例中，使用材料E 替換材料D，使得單件成本降低了0.7 元，6 月份總成本節約了70000 元。

6.調查差異產生原因發現，工序2 由于模具設計原因導致外觀缺陷，增加了人工目檢工序，人工工時增加；工序3 使用材料E 代替材料D 后，設備運行時間有所增加，操作人員需等待設備運行，同時增加了人工操作時間；工序4 由于工藝改進降低了人工工時。

（1）假設生產工時為實際工時，計算實際費率偏離標準費率產生的影響，為耗費差異。

耗費差異=（實際費率-標準費率）×實際工時

此處實際工時為實際單位工時乘產量求和計算，而非實際工人月度操作時間，實際操作中很難記錄月度人工有效工時，但可以通過記錄單件產品操作時間及產量進而計算月度有效工時。6 月ABC 產品耗費差異=（1.00-0.95）×370000=18500 元，調查甲公司6 月份實際費率高的原因，是由于人才市場操作工人短缺，平均工資高于計劃水平（見表5）。

（2）6 月份制造費用耗費差異總額為超支31100 元，工序1 超支11155 元，是由于使用機器人操作后，增加了該設備的備件消耗；工序2 成本節約7100 元，是由于提倡降本增效，生產現場勞保用品領用量低于計劃用量；工序3 使用材料E 代替材料D 后，導致輔助材料使用量增加；工序4 費用超支主要來自電費的增長，6 月份氣溫升高，工序4 車間用電量增加。

（3） 綜上所述，對于 ABC 產品總成本，材料B 的采購價格高于計劃價格，材料A在實際生產過程中存在浪費，應由相應部門做出說明并提出措施以應對原材料價格上漲和生產浪費的導致的成本增加；使用材料E替代原計劃的材料D，使得工序3 操作時間增加，輔助材料使用量也有所增加，人工成本與制造費用共增長0.27 元/件，但材料成本節約了0.7 元/件，從整體來看，使用材料E 替代材料D 這一措施是經濟的，節約單件成本0.43 元/件；市場上操作人員短缺，平均工資漲幅超過預期，導致人工費率增加，可考慮增加自動化生產，以降低人工成本上漲的影響；工序1 即為有效的自動化范例，通過使用機器人代替人工操作，雖然增加了備件費用，但總成本降低了（-26.60+12.40+11.16）/100=-0.03 元/件；工序2 使用的模具存在設計缺陷，導致單件工時超標，應考慮改進該模具，或索賠模具供應商；同時工序2 的降本增效措施已經產生成效，可以考慮在其他生產線進行推廣；夏季用電量有所增加，應提高員工環保意識，節約用電，降低各項成本費用。

結束語

以上，討論了采用標準成本法的企業的成本分析，這是一項管理工作，需要與各個部門進行溝通，并提出改進建議。本文僅討論了一種分析方法，在實際生產經營中，企業會遇到各種問題，生產現場的每一項操作，都可能使實際成本偏離標準成本，需要逐項進行細致認真的分析和追查，才能夠通過成本分析發現問題，為管理提供支持。