對虛開增值稅專用發票罪構成要件的理解

陳泓

摘要：由于行政法與刑法的價值取向不同等原因，隨著實踐的發展，稅務機關和司法機關對于涉稅犯罪的構成認定不同?；谛姓ㄐ蕛炏鹊膬r值取向等原因，違反發票管理相關規定開具與實際經營業務情況不符的發票即構成行政違法，但只有運用實質重于形式原則對行為人的主觀故意和造成的客觀損失綜合認定，才可認定虛開行為是否構成犯罪。

關鍵詞：虛開增值稅專用發票罪;行刑銜接;犯罪構成

近年來，打擊虛開行為一直是稅務稽查的重點，虛開增值稅專用發票案件占據了稅收違法案件的絕大多數。然而隨著實踐的發展，稅務機關和司法機關對于涉稅犯罪的構成認定形成了“雙重標準”。雖然在行政處罰和刑事司法領域認定標準不同無可厚非，但造成行政與刑事銜接中產生大量爭議和問題，同時也不利于社會大眾形成對涉稅違法犯罪行為正確、統一的認識和理解。因此，理順行政和司法角度對于涉稅違法犯罪行為的關系勢在必行。

近年來，司法機關對虛開增值稅專用發票罪的認定標準已逐漸從“實施虛開行為并達到一定金額標準即構成犯罪”轉向為除了上述條件外，還必須有“以主觀上以騙取國家稅款為目的，同時客觀上造成國家稅款流失為要件”，尤其自2001 年以來，先后多次強調本罪成立以“具有騙取稅款的目的”為必備要件。2018 年12 月最高人民法院將“張某強虛開增值稅專用發票案”作為典型案例公布于《人民法院充分發揮審判職能作用保護產權和企業家合法權益典型案例（ 第二批） 》中，如何規范虛開增值稅專用發票罪的司法適用才能實現政治效果、法律效果和社會效果相統一已成為社會各界關注的焦點。最高人民法院認為，“被告人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發票罪?！彼痉ǖ湫桶咐龑Ω骷壦痉C關審判具有一定的參考指導作用，標志著司法機關認同行為人是否構成虛開增值稅專用發票罪的認定標準應當包括“主觀上的故意”和“客觀上的損失”。如何正確地理解“主觀上的故意”和“客觀上的損失”，有助于稅務機關有效區分“行政上的虛開”和“刑事上的虛開”，對進一步加強行政執法和刑事司法銜接工作具有重要意義。

一、正確理解立法原意

正確理解“主觀上的故意”和“客觀上的損失”，首先必須探究虛開增值稅專用發票罪的立法原意。

一看歷史淵源。1995年10月30日，全國人大常委會發布《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》（以下簡稱《決定》），首次將虛開行為規定為犯罪，其中寫明“為了懲治虛開……專用發票和其他發票進行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收。” 隨后我國1997 年《刑法》承繼了前述規定，在第三章第六節“危害稅收征收管理罪”中規定了第205條“虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪”?？梢钥闯?，虛開增值稅專用發票罪的立法原意是“保障國家稅收”，而非簡單的發票管理秩序。

二看最高刑罰?！稕Q定》及 1997年刑法規定虛開增值稅專用發票罪的最高刑為死刑，刑法修正案（八）廢除了死刑，將最高刑改為無期徒刑，但仍是危害稅收征管罪中最高刑罰最重的罪名之一。若將虛開增值稅專用發票罪保護的社會關系僅理解為發票管理秩序，即只要實施虛開行為并要判處重刑，不符合罪刑責相適應原則。

三看其他虛開?！缎谭ā?05條將增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票及除此之外的發票并列，三者適用相同罪狀表述和定罪量刑標準。而將虛開發票罪與虛開增值稅專用發票罪相比，兩罪均為虛開，只是后者是專用發票，前者是第二百零五條規定以外的其他發票，量刑幅度卻大相徑庭，虛開發票罪的最高刑期為七年以下有期徒刑。增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票與普通發票的不同之處在于前三者均可被用于騙取國家稅款造成稅款流失。從罪責刑相適應原則可知，量刑幅度代表著罪責程度，虛開發票罪保護的社會關系為發票管理秩序，那么量刑幅度更高的虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪應具有更嚴重的社會危害性，保護的社會關系絕非僅為發票管理秩序，而主要是國家稅款利益。

二、正確理解主觀故意

既然虛開增值稅專用發票罪保護的主要是國家稅款利益，那么在犯罪主觀方面的認定上，應當體現行為人具有騙取國家稅款的故意，將所有虛開行為一律按虛開增值稅專用發票罪追究刑事責任，有違主客觀相一致的定罪要求。當前部分司法判決將主觀故意局限于積極追求結果發生的直接故意，使為了虛增業績、夸大實力、有真實交易的虛開等情形不再被認定為虛開犯罪。然而，直接故意無法解釋所有虛開類型。

《刑法》205條規定了四種行為方式，其中，“為自己虛開”和“讓他人為自己虛開”有可能存在直接故意，但也可能存在行為人主觀上為了追求其他目的，但仍利用自己或他人為自己虛開的增值稅專用發票進行進項抵扣，即具有明知或應知自己的抵扣行為將造成國家稅款流失，并且放任這種結果發生的間接故意。

此外，“為他人虛開”和“介紹他人虛開”只是幫助他人實施犯罪的預備行為，對于他人是否繼續實施偷逃國家稅款的行為，并不以行為人的意志為轉移，若將主觀方面限定為直接故意，將導致一大批以謀取“開票費”等非法利益的行為人被排除在虛開增值稅專用發票罪范圍之外，不符合立法原意。因此，應將明知或應知為他人虛開或介紹他人虛開將導致國家稅款流失，并放任這種結果發生的間接故意納入主觀方面。

綜上，虛開增值稅專用發票罪的主觀方面不僅應包括騙取國家稅款的直接故意，還應包括明知或應知自己的虛開行為將導致國家稅款的流失，并放任這一結果發生的間接故意。

三、正確理解客觀損失

刑法作為制裁嚴重社會危害性犯罪行為的法律，司法機關在審理中應當正確、全面地理解何為造成國家稅款流失。

一是有真實交易的情形。稅收是建立在各種民商事關系和經濟社會活動之上的。隨著經濟社會發展，交易形式不斷翻新，對存在真實交易的增值稅發票虛開認定應根據實質重于形式原則，即雖有虛開行為，但發票的數量、數額、金額都與真實交易相符，則未造成國家稅款流失，此類行為不宜被追究刑事責任。

二是無真實交易的情形。當前部分司法機關認為，增值稅的計稅原理是對商品、勞務或服務在流轉過程中產生的增值額進行征稅，增值稅的征收應當以有無真實交易且發生增值為基礎，沒有真實交易則不會發生增值，也就不存在繳納增值稅的義務，因此無真實交易的虛開行為并不會侵害國家稅收利益。這一理解具有一定程度上的合理性，沒有實際發生商品流轉，沒有產生真實的商品增值，也就沒有繳納增值稅的事實基礎。當前實踐中稅務部門在查處“暴力虛開”時不作出補繳稅款的稅務處理，正是基于這樣一種對增值稅征稅基礎的理解。

但是，不能將這一理論片面理解為“沒有真實交易就沒有增值稅計稅基礎，因此不會造成國家稅款流失”。誠然，作為開票人在無真實交易的情況下虛開，因為不繳納該部分稅款也不會給國家造成實際的稅款損失，但如果受票人取得虛開的進項發票后抵扣了存在真實交易的銷項，就會造成國家稅款的流失。如果虛開的危險仍處于行為人的有效管轄內，整個虛開行為形成閉環，如對開、環開等，行為人能夠控制因果流程，不應認定為虛開;但只要行為人積極追求或者放任危險脫離自身控制導致國家稅款流失危險外溢，使本人或他人可以通過虛開發票抵扣稅款，雖然尚未造成國家稅款流失，但具有重大社會危害性的行為，也應認定為虛開增值稅專用發票罪，不應因進項稅額由于其他原因尚未被抵扣或被稅務機關及時介入而阻斷。

虛開增值稅專用發票罪的客觀方面應基于實質重于形式原則進行認定，除已造成的國家稅款流失外，放任稅款流失風險外溢、具有嚴重社會危害性的虛開行為也應被歸責。

結語

綜上，行為人違反發票管理相關規定開具與實際經營業務情況不符的發票即構成行政違法，稅務部門應按照相關規定對其進行行政處罰;但在涉及是否將虛開行為移送司法機關追究刑事責任時，不能機械適用法條，要在正確把握虛開增值稅專用發票罪的立法原意的基礎上，運用實質重于形式原則對行為人的主觀故意和造成的客觀損失綜合認定，以確定虛開行為是否構成犯罪，方能形成行政與刑事的有效銜接。

參考文獻：

[1]張明楷：《刑法學》（第 5 版），法律出版社 2016 年版

[2]馬春曉：虛開增值稅專用發票罪的抽象危險判斷，政治與法律，2019 年第 6 期