資本公積轉增資本（股本）的個人所得稅政策探討

摘要：資本公積轉增資本（股本）是常見的增加公司注冊資本（股本）的方式。資本公積轉增資本（股本）是否應征收個人所得稅，實務中一直爭議不斷。本文從可轉增資本（股本）的資本公積的內容界定和性質分析入手，對現行稅收政策中存在的對股票溢價轉增股本和資本溢價轉增資本給予不同的稅收待遇，忽視轉增過程中原始股東和溢價出資人的差異，稅種間對資本公積轉增資本（股本）性質界定不一致的問題進行探討，提出了明確可轉增資本（股本）的資本公積范圍、遞延納稅環節至股權轉讓時和統一資本公積轉增資本（股本）性質界定的建議。

關鍵詞：資本公積;轉增資本;個人所得稅

資本公積轉增資本（股本）的個人所得稅政策由來已久，實務中的爭議主要集中在給予股票溢價和資本溢價不同的個人所得稅納稅待遇是否合理。本文基于此對相關內容進行探討。

一、轉增資本（股本）的資本公積內容界定及性質分析

（一）轉增資本（股本）的資本公積內容界定

從會計核算的角度來說，隨著會計準則的修訂，資本公積的核算內容經歷了一個逐漸規范的過程。目前，資本公積科目主要包括資本溢價、股本溢價和其它資本公積三個明細科目。其他資本公積主要為過渡性質的賬戶，其核算內容如以權益結算的股份支付、采用權益法核算的長期股權投資等，在相關資產處置時，其相應的資本公積也一并處置。資本公積科目下能用于轉增資本（股本）的僅為資本（股本）溢價形成的資本公積。

（二）轉增資本（股本）的資本公積性質界定

從概念上來說，資本溢價對應有限責任公司的股權，股本溢價對應股份有限公司的股份。對于有限責任公司和股份有限公司來說，其主要區別在于企業的注冊資本是由股權還是等額股份構成，而股權和股份的主要區別在于是否受到資本市場的規制以及流動性的差別。公司的組織形式對資本公積科目下“資本溢價”和“股本溢價”的性質并沒有太大的影響。資本（股本）溢價，對后加入企業的溢價投資者來說，是其享有企業目前經營成果及未來獲利能力付出的對價，具有資本性;對原始投資者來說，是對其投入資本運營取得留存收益以及企業獲利能力的認可，具有收益性。

“資本公積——資本（股本）溢價”作為所有者權益項下的科目，具有雙重性質。

二、資本公積轉增資本（股本）個人所得稅政策在實務中存在的爭議

（一）給予資本溢價和股本溢價轉增資本（股本）不同的個人所得稅納稅待遇問題分析

目前，針對資本公積轉增資本（股本）的個人所得稅政策，由國稅發〔1997〕198號、國稅函發〔1998〕289號、國稅發〔2010〕54號、財稅〔2015〕62號、財稅〔2015〕116號和國家稅務總局公告2015年第80號等文件構成。其主旨為股份制企業股票溢價發行收入形成的資本公積金轉增股本，由個人取得的數額，不作為應稅所得征收個人所得稅;除此以外的資本公積轉增股本，均要按照“利息、股息、紅利所得”征收個人所得稅。稅收上將轉增股本的資本公積區分為股票溢價的資本公積和其他資本公積，是滯后于會計準則的相關規定;基于股本溢價和資本溢價的同質性，給予股票溢價和資本溢價不同的個人所得稅納稅待遇，違背了一致性原則。

（二）未區分原始股東和溢價投資人的資本公積轉增資本（股本）的問題分析

基于轉增資本（股本）的資本公積兼具資本性和收益性，對原始股東和溢價出資人適用相同的個人所得稅政策是不妥當的。對原始股東來說，轉增資本（股本）的資本公積具有收益性，其得到的轉增額應按照“利息、股息、紅利所得”繳納個人所得稅。對溢價出資的自然人股東來說，轉增資本（股本）的資本公積具有資本性質，其本身就來源于溢價出資人的投資，對其轉增額征收個人所得稅是不合理的。同時，根據《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）的相關規定，來源于溢價投資者的資本（股本）溢價在轉增資本（股本）時，溢價出資者需要對其按比例得到的轉增額繳納個人所得稅，同時將該部分轉增額和相關稅費之和確認其新轉增股本的股權原值，相當于溢價投資者在投資成本之上重復疊加了部分投資成本，為其后處置股權的收益核算帶來隱患。

（三）不同稅種對資本公積轉增資本（股本）定性不一致的問題分析

《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規定：被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。個人所得稅僅將股票溢價形成的資本公積轉增股本“不作為”應稅所得征收個人所得稅，對除此之外的資本公積轉增資本（股本）均界定為利息、股息、紅利所得。不同稅種、同一稅種內部對同一經濟業務定性不一致，實務中難以取得納稅人理解，也影響稅法的嚴肅性。

三、資本公積轉增資本（股本）的個人所得稅政策建議

（一）明確可轉增資本（股本）的資本公積范圍

建議從政策角度明確可轉增資本（股本）的“資本公積”為資本（股本）溢價形成的資本公積，便于日常稅收征管工作的開展。

（二）遞延資本公積轉增資本（股本）的納稅時間

基于“資本公積——資本（股本）溢價”的雙重性質，在實務中對不同的投資人采用不同的個人所得稅政策并不現實。建議將資本公積轉增資本（股本）的納稅環節遞延至股權轉讓環節，統一按“財產轉讓所得”征收個人所得稅，在確保稅收收入的同時也有利于鼓勵投資和企業擴大再生產。同時，在股權轉讓環節，納稅人收益進行了兌現，納稅人的納稅遵從更有保障。

（三）統一資本公積轉增資本（股本）的性質界定

建議統一企業所得稅和個人所得稅對資本公積轉增資本（股本）的性質界定。對不同類型的納稅人，通過免稅或差別化納稅等優惠政策發揮稅收的引導作用。

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作者簡介：

孟麗麗（1980-），女，山東省青島市人，民族：漢職稱：無，學歷：碩士研究生。研究方向：無。