國有資產無償劃轉需注意的問題

王萍

摘要：由于產業結構調整或脫鉤改制、政企分開等原因，國企之間、政府機關與國企之間無償劃轉國有資產的情況日益增多，本文詳細指出了國有資產無償劃轉需注意的幾大問題，包括劃轉主體的適用條件、劃轉雙方的涉稅處理、具體會計處理方法，并針對性地提出了建議，使國有資產無償劃轉財稅處理能科學、合理地應用。

關鍵詞：國有資產 無償劃轉 適用條件 涉稅 會計處理

近年來，一方面，應國有企業產業結構優化調整的需要，國企集團內部、國企跨集團之間的資產無償劃轉越來越多。另一方面，政府機關原經營性資產和企業脫鉤劃轉的要求，也促成了各地政府機關向國企集團無償劃撥經營性資產。實操中，由于所涉及的國企集團股權架構復雜而對無償劃轉主體的適用性產生不確定性，劃轉中相應的稅收政策在各地方稅局仍存在不統一、不協調、不合理的解讀，對應的會計處理方式亦有不同，使得我們在國有資產無償劃轉過程中，需要密切關注劃轉適用條件、涉稅處理和會計處理這幾大問題。

一、無償劃轉主體的適用條件

國有資產無償劃撥，必須符合國資發產權〔2005〕239號《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》的相關規定。對于主體的適用性，企業國有產權只有在政府機關、事業單位、國有獨資性質的企業和公司之間才能進行無償劃撥，即在當地國資委下發資產劃撥文件的前提下，資產劃撥方和接收方都必須為百分百的國資產權主體，如其中一方是國有參股或者控股（非百分百國有持股），產權轉讓則不能適用239號文中所規定的無償轉讓。實踐中，接收方因為其母公司是國企集團在境外百分百持股的企業，工商登記雖顯示為外商獨資，但并不影響產權的純國資性質，仍可以接受國有資產的無產劃轉。同時，國有集團之間無償劃撥資產，為滿足適用于特殊性稅務處理的需要，劃撥雙方必須為100%直接控制的居民企業。

二、無償劃轉過程中的涉稅問題

對于劃撥方而言，目前多數地方稅局認為，按照《企業所得稅法實施條例》第二十五條以及國稅函〔2008〕828 號《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》的規定，國有資產無償劃轉的行為，應當視同銷售進行處理，按公允價值確認收入，并以公允價值為基礎確認資產劃撥所得。具體涉及應繳納的稅種包括：增值稅及附加、土地增值稅、企業所得稅，國有資產無償劃轉本身可以免征印花稅，但如涉及需要補繳土地出讓金變更產權性質為國有出讓的，則出讓方需要據此繳納契稅和印花稅。在當地稅務機關認定為視同銷售、確認了資產劃撥所得的情況下，涉及的企業所得稅應按劃轉資產的公允價值和賬面價值的差額確定應稅收入，并在年度匯算清繳前完成繳納。實操中，部分地方稅局也會根據財稅[2009]59 號《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》、財稅[2014]109號《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》、以及國家稅務總局公告2015年第40號《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》的有關規定，認為在滿足一定條件的前提下，無償劃轉可以適用于特殊性稅務處理，即劃轉雙方均不確認所得，劃出方不確認劃轉收入，劃入方取得資產的計稅基礎應以被劃轉資產的原賬面凈值為基礎確定。也就是說，經過溝通談判，個別地區的稅局對于這種無償劃撥資產，是認為可以免征企業所得稅的。在劃出方不確認收入的前提下，增值稅以及土地增值稅亦可以爭取到相應豁免，這樣就大大降低了劃出企業的稅負。

對于資產接收方而言，根據財稅[2018]17號《財政部 稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》，對承受縣級以上人民政府或國有資產管理部門按規定進行行政性調整、劃轉國有土地、房屋權屬的單位，免征契稅。同時，根據對國家稅務總局公告2014年第29號《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》的解讀，縣級以上人民政府（包括政府有關部門）將國有資產明確以股權投資方式投入企業，企業應作為國家資本金（包括資本公積）處理。該項資產如為非貨幣性資產，應按政府確定的接收價值確定計稅基礎。即，如資產接收方在會計處理上明確將作為投資、以增加企業的國有資本金（包括資本公積）的方式進行賬務處理，則可以免征企業所得稅。此外，29號文還規定了企業接收政府劃入資產可作為不征稅收入進行企業所得稅處理的情形。除以上兩種情形之外的國有資產無償劃撥行為，接受方應按政府確定的資產接收價值或者被劃撥資產的公允價值計入當期收入總額計征企業所得稅。總之，對于資產接受方可以豁免企業所得稅的前提條件，一是政府部門以批文形式明確資產投入方式，二是接受方采用合適的賬務處理方式。

通常來說，國有資產無償劃轉是由各級國資委主導開展的，并不能完全等同于企業自發的商業交易行為，因此，按照一般稅法規定課稅不盡合理。從納稅資金來看，國有資產無償劃轉的劃轉雙方實際并未實現資產的變現或進行了實質性交易，并未從中取得任何收益，如果按視同銷售確認了資產轉讓所得并納稅，則大大增加了企業的稅收負擔和資金負擔。此外，國有資產無償劃轉所涉及的資產標的價值一般都較大，一旦產生稅收，納稅金額亦十分巨大，因此應該通過與地方稅局的積極溝通，爭取在稅收政策上予以減免稅支持。

三、無償劃轉過程中的會計處理

根據企業會計制度（2001年）相關規定，凡按規定無償調入或調出固定資產的企業，應在“資本公積”科目下設置“無償調入固定資產”“無償調出固定資產”明細科目進行會計核算。如果企業在無償調出固定資產出現清理費用時，還需將因此而產生的固定資產清理費用轉入資本公積。

新企業會計準則中，針對國有資產無償劃轉的會計處理，并沒有針對性的明確處理方法。實操中，通常有通過贈與方式、通過劃出方減資以及劃入方增資這兩種方式進行會計處理。兩者的不同之處就是前者運用了損益類科目（營業外收支），后者則通過了權益類科目（實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤）進行核算，不影響當期損益。具體操作如下：

第一，通過贈與方式進行會計處理，通常有集團內部的劃轉、以及在兩個集團之間進行跨集團劃轉這兩種具體形式。在集團內部開展劃轉，對被劃撥資產，可以按照劃出方報表上的資產賬面凈值進行會計處理，而集團之間的無償劃轉則必須要通過專業機構進行資產評估、根據資產評估價值入賬處理。具體賬務處理上，劃出方借記“營業外支出”，貸記資產類科目，接收方借記資產類科目，貸記“營業外收入”。

第二，通過劃出方減資以及劃入方增資方式進行會計處理。劃出方應以資產的賬面凈值作為基礎，減少注冊資本的同時，完成工商變更登記，而劃入方則主要以劃入資產的評估值為基礎，增加注冊資本并完成出資額工商變更登記。具體賬務處理上，劃出方借記“實收資本（資本公積、盈余公積、未分配利潤）”，貸記資產類科目，接收方借記資產類科目，貸記“實收資本（資本公積、盈余公積、未分配利潤）”。

考慮到采用贈與方式進行會計處理，將視同銷售，劃轉雙方都將產生高額稅費，交易成本巨大，同時因為運用了損益類的科目，也將直接影響到劃轉雙方當年的損益表，進而影響經營業績考核，而采用減資、增資方式進行會計處理的稅收成本要比贈與方式低很多，亦不會影響當年報表利潤，因此，筆者建議，在與稅務部門做好充分溝通的前提下，采用減資、增資方式進行無償劃轉的會計處理實質上會更符合國有資產無償劃轉的低成本要求。

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作者單位：粵海國際酒店管理（中國）有限公司