長投權益法與公允價值計量轉換例解

余暉文

摘要：對子公司的長期股權投資應當按成本法核算，對合營企業、聯營企業的股權投資按權益法核算。采取成本法或權益法核算時，可能由于處置部分投資或新增持股比例，發生長期股權投資成本法與權益法、長投與股權投資類型的金融工具之間六種轉換情形。本文就長期股權投資權益法與公允價值計量轉換會計處理深入剖析，總結會計師、注會考試相關重難點。

關鍵詞：長期股權投資 權益法 其他權益工具投資

投資方持有的對子公司投資應當采用成本法核算，不包括投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財務報表的情形。一般對持股低于50%的合營企業和聯營企業的投資核算應當采用權益法。投資方在判斷對被投資單位是否具有控制、共同控制、重大影響時，實質重于形式，應全面考慮直接持有的股權和通過下屬子公司間接持有的股權。成本法一般無需調整長投賬面價值，但權益法要根據被投資單位所有者權益的份額的變動對長投賬面價值及時調整。

一、長期股權投資核算方法轉換

根據最新金融工具準則，企業要綜合考慮管理金融資產的業務模式和現金流量特征，將金融資產劃分為以下三類：以攤余成本計量的金融資產;以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產;以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。相應地設置債權投資、其他債權投資、其他權益工具投資、交易性金融資產等科目進行會計處理。長期股權投資采取成本法或權益法核算時，可能由于處置部分投資或新增持股比例，發生六種轉換情形：第一，公允價值計量轉換為權益法;第二，權益法轉換為成本法（非同一控制）;第三，公允價值計量轉換為成本法（非同一控制）;第四，成本法轉換為權益法;第五，權益法轉換為公允價值計量;第六，成本法轉換為公允價值計量。由于篇幅受限，本文只就第一、第五種轉換進行深入闡述，第一和第五種轉換需要在個別財務報表將原投資按公允價值及時調整。

二、長期股權投資權益法轉為公允價值計量核算

原持有的對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，因出售、轉讓部分投資導致導致持股比例下降，不再滿足長期股權投資確認條件的，應改按金融工具確認和計量準則對剩余股權投資進行會計處理，具體如下：第一，處置后的剩余股權應當改按金融工具確認和計量核算，交易性金融資產或其他權益工具投資按公允價值計量，抵消長投賬面價值，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。第二，除由被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益以外，以前確認的其他綜合收益應該在長投終止確認時一并轉入當期損益;因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的資本公積，應當在在長投終止確認時全部轉入當期損益。

案例一：南方宏達有限責任公司持有A公司30%的有表決權股份，能夠對A公司施加重大影響。2×20年5月，宏達公司將該項投資中的70%出售給非關聯方，取得價款3600萬元。宏達公司無法再對A公司施加重大影響，根據金融工具確認和計量準則將剩余股權指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為4800萬元，其中投資成本3900萬元、損益調整為450萬元、其他綜合收益為300萬元（為被投資單位其他權益工具投資的累計公允價值變動）、其他權益變動為 150萬元，剩余股權的公允價值為1600萬元。不考慮其他相關稅費等因素影響，宏達公司的會計處理如下：

①確認股權投資的處置損益

借：銀行存款 3600

貸：長期股權投資——投資成本 2730

——損益調整 315

——其他綜合收益 210

——其他權益變動 105

投資收益 240

②以前確認的其他綜合收益300萬元、資本公積150萬元應在長投終止確認時一并轉入投資收益。

③剩余9%股權投資轉為交易性金融資產，按當日公允價值1600萬元核算，與原賬面價值為1440萬元，兩者差異應計入當期投資收益。

借：交易性金融資產——成本 1600

貸：長期股權投資——投資成本 1170

——損益調整 135

——其他綜合收益 90

——其他權益變動 45

投資收益 160

三、公允價值計量轉為長期股權投資權益法核算

原持有的對被投資單位的股權投資，按照金融工具確認和計量準則進行會計處理的（包括交易性金融資產、將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資），由于新增投資導致持股比例上升，能施加共同控制或重大影響：一是在轉按權益法核算時，投資方應當按照原金融資產的公允價值加上為取得新增投資而應支付的現金對價，作為長期股權投資的初始確認成本，具體分為交易性金融資產、其他權益工具投資兩種情況。二是比較上述計算所得的初始投資成本與按照追加投資后所有的持股比例計算確定的應享有被投資單位在追加投資日可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，前者大于后者的，作為商譽不調整長投賬面價值;若前者小于后者，則將差額計入營業外收入，同時調整長期股權投資的賬面價值。

案例二：南方志遠有限責任公司資料如下：2×19年9月，志遠公司以2400萬元現金自非關聯方處取得B公司5%的股權。志遠公司根據金融工具確認和計量準則將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資。2×19年年末該金融資產的公允價值為3000萬元。志遠公司會計處理：先確認其他權益工具投資初始成本2400萬元，年末確認公允價值變動600萬元計入其他綜合收益。

2×20年4月10日，志遠公司又以銀行存款9950萬元從非關聯方處取得B公司15%的股權，當日完成轉移手續。合計持股比例達到20%，B公司可辨認凈資產公允價值總額為66600萬元。新增該部分股權后，志遠公司能夠對B公司施加重大影響，對該項股權投資轉為采用權益法核算。同時，原5%股權投資的公允價值為3200萬元。不考慮其他相關稅費等因素影響，志遠公司的會計處理如下：

①采用權益法時初始投資成本=原其他權益工具投資的公允價值為3200+取得新增投資而支付對價的公允價值9950=13150（萬元）

借：長期股權投資——投資成本 13150

貸：其他權益工具投資——成本 2400

——公允價值變動 600

盈余公積 20

利潤分配——未分配利潤 180

銀行存款 9950

②終止確認金融資產時，原計入其他綜合收益一并轉出計入當期留存收益。

借：其他綜合收益 600

貸：盈余公積 60

利潤分配——未分配利潤 540

③志遠公司應享有B公司可辨認凈資產公允價值的份額為13320萬元（66600萬元×20%），由于初始投資成本13150萬元小于應享有B公司可辨認凈資產公允價值的份額，因此需調整長期股權投資的成本170萬元，計入當期營業外收入。

四、結束語

各種股權投資之間的轉換，只要一方涉及金融資產，無論增資還是減資，個別財務會計報表會計處理是按公允價值調整原持有的股權投資，原投資確認的資本公積轉入個別報表投資收益，但其他權益工具投資確認的其他綜合收益只能轉入期初留存收益。同時，投資方在處置長投部分股權但對剩余股權仍采用權益法核算時，之前確認的資本公積和其他綜合收益需按照比例結轉至投資收益。如果剩余部分重分類為以公允價值計量的金融資產，剩余部分資產性質發生改變，視同把原有股權處置，所以原權益法核算的其他綜合收益、資本公積應從所有者權益全部結轉至當期損益。

參考文獻：

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[2]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2020.

[3]趙英會.長期股權投資權益法核算難點例解[J].財會通訊，2014（07）.

作者單位：江西財經職業學院