生物資產會計核算問題研究

何鳳

摘要：我國是個農業大國，農業是支撐我們國家整個經濟不斷發展和進步的保障。而生物資產是農業的主要構成部分。但我國農業會計核算方面還相當薄弱，建立健全生物資產會計核算是刻不容緩的工作。隨著經濟全球化的發展，農業會計核算工作也應與時俱進，從而適時的、合理的反映企業的各項經濟活動，從而準確的反映企業的財務狀況。

關鍵詞：農業企業 生物資產 會計核算 特性

一、研究背景

會計工作是一種綜合性的工作，是一種經濟管理活動，是對企業實行資金營運、投資融資決策、風險管理和內部控制、投資管理等經營活動的重要手段。它為企業的發展及時提供準確的信息、所有者通過這些信息做為依據再加上經驗事實的積累后科學的分析預測未來，以實現企業利潤最大化為最終目的。因生物資產在農業經濟活動中的重要性和特殊性才會在資產中被單獨列出，這也正是農業會計適應現代經濟發展的重要體現。但是由于生物資產自身具有的自我再生長和勞動再生長的雙重特性，也使這些資產成為了會計核算中的難點。而長期以來生物資產相關的會計核算準則、規范的缺失，造成了生物資產公司無章可循。

二、生物資產的分類和特點

（一）生物資產的分類

生物資產是指有生命的動物和植物，可以把生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。

1.消耗性生物資產。消耗性生物資產是以出售為持有的、在將來收獲為農產品的生物資產，主要特征是只能利用一次，價值一次性地轉移。該資產相當于流動資產。這類資產包括：蔬菜、用材林、薪炭林等。

2.生產性生物資產。生產性生物資產是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括役畜、特用林、產畜和薪炭林等，主要特征是可以反復利用，價值一步步轉移，該資產相當于長期資產。生產性生物資產一般情況下需要長大到一定時期才具備生產的能力，也就是否達到生產經營的預期，可以劃分為未成熟性和成熟性生產性生物資兩類。前面一類指的是生物資產還沒有達到生產經營的預期，而后一類則指生物資產已經達到生產經營預期的，能夠多年連續穩定的產出農產品的生產性生物資產。

3.公益性生物資產。公益性生物資產是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括水源涵養林、防風固沙林、水土保持林等。公益性生物資產一般都擁有長期資產的性質，也就是說他一般有很長的生長周期和價值收回期。

（二）生物資產的特點

生物資產和其他資產的共同點是投入者都希望通過對其進行經營管理后使其收回的資金大于總投入時的資金、獲得增值取到利潤。不同點在于價值轉化機理不同，其他資產其價值隨著生命周期的不斷繼續而逐年下降，而生物資產的價值隨生命周期的不斷繼續呈慢增長、快增長、穩定和下降趨勢。生物資產不僅具有其他資產的一般特征，而且具有它獨特的特征。

1.生物資產的生長有自然增值性。生物資產是自然增值與經濟勞動增值相互作用的結果，其在生長過程中不斷增值。生物資產可以單獨依靠自然規律而增值，加上人的勞動會使增值加倍。如：一棵小樹經過幾年的自然生長會有長大，如果加上定期澆水、施肥、修剪會長的快、質量好。

2.生物資產的生長周期多元化。生物資產是活的動物和植物，本身具有其生長規律的特殊性，生物資產生長都要經歷從種子種苗、成長、成熟、衰老到消亡等幾個階段，一般分為一年生生物和多年生生物。

3.生物資產的生長有地域差異性。動物和植物均依賴于自然環境而存在，在不同經緯度生長的生物資產受不同的光照時間、溫度、濕度、降水等自然條件的影響很大，不同經緯度自然條件下成熟時間和數量、質量上有所不同。因此，不同地域的生物資產呈現出地域差異性。如：丹鳳牡丹在河南大部分地區一畝結籽大約200斤，而在山西北方地區一畝結籽大約50斤。

4.生物資產的雙重資產特性。生物資產具有流動性資產和固定資產、長期性資產的雙重特性。并且在一定情況下可以相互轉化。如種植鳳丹牡丹，當人們以獲取丹皮（牡丹的根部，是一種草藥）為目的時，這些鳳丹牡丹只能利用一次，價值一次性轉移，在會計核算上可以把它做為流動性資產即消耗性生物資產;當人們以其結的籽為目的時，就可以收獲多年的牡丹籽，這時價值逐步轉移，在會計核算上可以把它做為長期性資產即生產性生物資產。

5.生物資產的未來經濟利益不確定性。生物資產的未來經濟利益受到非人為因素的影響較大，主要表現在：第一，地域差異帶來的溫度、濕度、光照不同。第二，自然災害對生物資產的破壞。如洪水、冰雹、干旱。第三，蝗蟲、瘟疫疾病對生物資產的危害。這些自然因素的不確定性使得生物資產的未來也受到了很大的不確定性。

三、生物資產會計核算的問題及完善建議

（一）生物資產會計核算的問題

總體來說我國生物資產會計核算體系不完整，會計準則體系不規范。不僅使企業無法取得準確完全的農業信息，而且阻礙了生物資產的發展。

第一，照搬工業企業會計核算，不能反映生物資產的特性。工業企業中成本核算一般通過“生產成本”和“制造費用”科目進行核算。“生產成本”核算企業所發生的可以直接記入產品的各種成本，比如：原材料、備品備件、燃料及動力、生產人員的工資、福利費等;“制造費用”是指可以運用一定的方法分配到各種產品的費用，如電費、水費、車間的維修費等。采用工業企業會計核算對成本項目進行分類，不能進行本量利分析，無法反映生物資產的真實成本。也使生物資產在成本劃分時具有隨意性。

第二，累計折舊的年限劃分太粗略，生物資產與固定資產有相同之處，但也有不同之處，照搬企業的累計折舊年限不能準確核算其成本。按照現行會計準則：林木類生產性生物資產為10年;畜類生產性生物資產為3年。單農作物類的生物資產就有很多種類，而且不同地區，立地條件不同其壽命也不同。如何合理確定生物資產的折舊年限，沒做具體說明，缺乏可操作性。

第三，農業一直以來是我們國家的傳統產業，但是隨著科技的不斷進步，我國的農業正在由粗放型的傳統農業向集約型的現代化農業進行轉變，其中還產生了不少新型農業。這些新型農業是傳統 “農業活動”無法涵蓋的，新型農業是在自然科學的基礎上加入了物理學、化學等共同發展的，有的甚至純粹是精準工廠化、無土化的生產方式，如無土栽培、生物合成等。同時，由于生物資產自身的生物特性，這些企業的經營活動又與一般工業企業的特點不同。傳統的會計核算方法已滿足不了我國農業發展的速度。

（二）生物資產會計核算的完善建議。

第一，根據生物資產的本身具有的特性設置主要科目。工業企業會計核算中一般會根據自身經營方式特點，對其進行相關會計科目的設置，可以按照經濟內容進行分類，也可以按照經營目的進行分類。生物資產也可以設置出突出自身特點的會計科目，如資產類科目下設置消耗性生物資產、生產生生物資產，再依據其產品或類別設置二級科目蔬菜、牛、養等;生產成本科目下設置二級科目：農業生產成本，并設置“生產性生產成本”和“消耗性生產成本”三級科目，再分類別、作物等歸集生物資產在生產過程中發生的成本和費用。

第二，在具體實務中，應結合不同生產性生物資產的具體情況做出判斷。例如，在考慮生產性生物資產的使用壽命時，可以考慮當地不同溫度、濕度和降雨量、所使用初生主根的類型等生物特征預計使用壽命有所不同。為農業企業確定生物資產折舊年限提供一個可參照的依據。同時防止企業隨意決定折舊年限，調整利潤。

第三，由于生物資產本身的特殊性，它受到人類勞動與和自然的雙重作用，因此生物資產的會計核算必須要考慮諸多因素，才能夠真正的規范生物資產業務，使得各種以生物資產為經營對象的企業的會計核算規范不出現缺位的情況。同時也要根據科技的發展不斷更新會計核算辦法，讓會計核算辦法成為能夠包涵傳統農業和新型農業等其他農業的準則，以此彌補傳統會計對企業經營活動的監督和反映的不完整。使會計準則真正的適用于企業，為企業核算帶來便利，同時能夠讓企業提高自身效益，確保企業的長期發展。

參考文獻：

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[2]財政部.《企業會計準則第5號—生物資產》2006.

[3]李晶.《生物資產會計研究》，2001.

[4]稅小華.農業生物資產價值核算辦法探討，2003.

作者單位：山西潞安石圪節智華生物科技有限公司