事業單位成本核算及會計處理探析

謝金瓊

[摘? ? 要] 事業單位進行成本核算是貫徹落實建立權責發生制政府綜合財務報告制度的必然要求，有利于控制政府行政運行成本，提高事業單位運行效率。文章根據《政府會計制度》規定設置的會計科目，探析了事業單位成本核算的主要會計科目及內容，并根據《基本指引》的要求，探究了完全成本法下事業單位各項費用的核算及會計處理，為事業單位進行成本核算服務。

[關鍵詞] 事業單位;成本核算;會計處理;完全成本法

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 15. 023

[中圖分類號] F810.6? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2020）15- 0052- 03

0? ? ? 引? ? 言

2019年1月1日起執行的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》）對事業單位各項費用支出的會計核算做了規定;2019年7月，財政部又印發了《行政事業單位成本核算基本指引（征求意見稿）》（以下簡稱《基本指引》），對事業單位成本核算的對象、范圍及方法等做了規定。這對于加強事業單位成本控制、提高資源配置效率具有重要意義，但文件中并未對成本核算及其會計處理做詳細規定。因此，本文運用完全成本法，以業務活動類型及內部組織部門為主要成本核算對象，對事業單位成本核算和會計處理進行分析，為事業單位落實相關政策提供參考。

1? ? ? 基本假設及成本核算主要會計科目

根據《政府會計制度》，事業單位費用按其內容分為九大類，但《基本指引》規定，若以控制成本為目的，且成本核算對象是不同種類的業務活動的，則與開展這些活動無關的費用不宜計入成本，因此本文主要分析專業業務活動和經營活動的費用。根據《政府會計制度》規定，專業業務活動費用通過“業務活動費用”和“單位管理費用”兩個賬戶核算，經營活動費用通過“經營費用”核算，但為更加準確地核算事業單位的成本，本文將事業單位的這兩項費用進行進一步的細分，增加輔助活動費用中間科目，區分為業務活動費用、輔助活動費用、單位管理費用、經營費用，并對本文分析的事業單位（以下稱甲事業單位）做如下假設：

（1）甲事業單位所設部門主要有業務部門、輔助部門、管理部門和經營部門，其中業務部門主要負責專業業務活動;輔助部門除了給業務部門提供輔助活動外，也為自身及其管理部門、經營部門提供輔助活動;管理部門的活動主要指本級行政和后勤進行的管理活動;經營部門主要負責本事業單位內部專業業務活動及輔助活動之外的經營活動。

（2）甲事業單位業務部門的專業業務活動類型只有兩類：A活動和B活動。

（3）甲事業單位輔助部門提供的輔助活動有兩類：C輔助活動和D輔助活動，C和D之間相互提供服務，需進行交互分配。

各相關科目具體明細及核算內容如表1所示。

2? ? ? 事業單位成本核算及會計處理

2.1? ?各項具體費用的分配及會計處理

2.1.1? ?各項具體費用的分配

事業單位各項具體費用應根據耗用部門、業務活動不同進行分配和歸集，具體如下。

（1）業務部門從事業務活動發生的能夠直接計入某項具體活動的費用，直接計入“業務活動費用——專業活動”，并計入A活動、B活動明細中，如直接從事A活動或B活動人員的工資福利費用、直接用于A活動或B活動的商品和服務費用等。業務部門所發生不能直接計入具體活動的間接費用，先計入“業務活動費用——專業活動——待分配”中，再通過一定的方式分配計入A活動、B活動明細中，如業務部門管理人員的工資福利費用、同時用于各項業務活動的資產的折舊（攤銷）費用等。

（2）輔助部門從事輔助活動發生的費用處理方式類似于業務部門的費用處理方式，即發生的能直接計入某項輔助活動的費用，計入“輔助活動費用——輔助活動”，并計入C和D輔助費用明細中;對發生的間接費用，計入“輔助活動費用——輔助活動——待分配”，再通過一定的分配方式計入C和D輔助費用明細中。

（3）上述間接費用的分配，應采用合適的分配方法，如根據直接從事相關活動人員的工資比例、工時比例、設備使用時間比例、提供服務的次數比、耗用的資源數量比例等，具體采用何種分配方法，應根據產生間接費用的原因及分配標準的可獲得性確定，其計算公式如下：

某項具體費用的分配率=該具體費用總額/該項費用分配標準總額

某部門或活動分得的某項費用=該部門或活動分配標準額×某項具體費用的分配率

（4）根據《基本指引》的規定，完全成本法要求將業務活動中發生的全部耗費計入活動成本，包括單位管理費用，因此先將行政及后勤的管理活動發生的費用計入“單位管理費用——管理活動”中，再分配至其他部門，計入相關活動成本。經營部門發生的費用是其從事經營活動發生的費用，不計入業務活動中，但輔助部門和管理部門要為其提供產品和服務，因此在進行成本核算時應予以考慮，其發生的相關費用計入“經營費用——經營活動”中。

2.1.2? ?各項具體費用分配的會計處理

（1）在部門間分配時，會計分錄為：

借：業務活動費用——專業活動——A活動

——專業活動——B活動

——專業活動——待分配

輔助活動費用——輔助活動——待分配

——輔助活動——C輔助費用

——輔助活動——D輔助費用

單位管理費用——管理活動

經營費用——經營活動

貸：應付職工薪酬/其他應付款/固定資產累計折舊/財政撥款收入/零余額賬戶用款額度等

（2）業務部門內分配時，會計分錄為：

借：業務活動費用——專業活動——A活動

——專業活動——B活動

貸：業務活動費用——專業活動——待分配

借：輔助活動費用——輔助活動——C輔助費用

——輔助活動——D輔助費用

貸：輔助活動費用——輔助活動——待分配

2.2? ?輔助活動費用的分配及會計處理

2.2.1? ?輔助活動費用的分配

事業單位的輔助活動費用可以參照企業輔助生產費用的分配方法，如采用直接將費用分配給輔助部門之外的其他部門、按受益多少進行排序后分配、進行兩次分配等分配方法，本文采用兩次分配的方法（即交互分配法）對甲事業單位的C和D輔助活動費用進行分配。具體如下：

（1）根據 C、D相互提供的輔助活動數量和交互分配前的分配率，計算C耗用D活動的費用和D耗用C活動的費用，其計算公式為（以D項輔助活動耗用C項輔助活動為例）：

C項輔助活動交互分配前的分配率=C項輔助生產費用總額/C項輔助活動數量總和

D項輔助活動耗用的C項輔助活動費用=D項輔助活動耗用的C項活動數量×C項輔助活動交互分配前的分配率

（2）根據C、D向輔助部門之外的部門提供的輔助活動數量和交互分配后的分配率，計算輔助部門之外的各部門耗用的C、D活動費用，其計算公式為：

C項輔助活動交互分配后的分配率=（C項活動交互分配前的總費用+交互分配分得的D項輔助活動費用-交互分配分出的C項輔助活動費用）/C項輔助活動對輔助部門之外的部門提供的輔助活動數量總和

某部門耗用的C項輔助活動費用=該部門耗用的C項活動數量×C項輔助活動交互分配后的分配率

（3）若某項輔助活動能夠通過上述方式直接分配至A活動或B活動，則直接計入“業務活動費用——輔助活動”，并計入A活動、B活動明細中，若只能分配至業務部門，則先計入“業務活動費用——輔助活動——待分配”中，再通過前述的分配方式分配計入A活動、B活動明細中。

2.2.2? ?輔助活動費用分配的會計處理

（1）C和D輔助活動間進行分配時，會計分錄為：

借：輔助活動費用——C輔助費用

——D 輔助費用

貸：輔助活動費用——D輔助費用

——C輔助費用

（2）C和D輔助活動對外進行分配時，會計分錄為：

借：業務活動費用——輔助活動——A活動

——輔助活動——B活動

——輔助活動——待分配

單位管理費用——輔助活動

經營費用——輔助活動

貸：輔助活動費用——C輔助費用

——D 輔助費用

（3）業務部門內分配輔助活動費用時：

借：業務活動費用——輔助活動——A活動

——輔助活動——B活動

貸：業務活動費用——輔助活動——待分配

2.3? ?單位管理費用的分配及會計處理

2.3.1? ?單位管理費用的分配

單位管理部門雖為整個事業單位服務，其發生的費用應由所有部門分配，但考慮到若將其發生的費用一部分分配至輔助部門，則會形成循環，且其主要為業務部門和經營部門提供服務，因此本文僅將單位管理費用分配至業務部門和經營部門，分別計入“業務活動費用——管理活動——待分配”“經營費用——管理活動”中，再通過前述的分配方式將業務部門耗用的管理活動費用分配計入A活動、B活動明細中。

2.3.2? ?單位管理費用分配的會計處理

（1）部門間分配時：

借：業務活動費用——管理活動——待分配

經營費用——管理活動

貸：單位管理費用——管理活動

——輔助活動

（2）業務部門內分配單位管理費用時：

借：業務活動費用——管理活動——A活動

——管理活動——B活動

貸：業務活動費用——管理活動——待分配

2.4? ?業務活動費用在完工活動和未完工活動之間的分配及會計處理

2.4.1? ?業務活動費用在完工活動和未完工活動之間的分配

事業單位的每類活動可根據活動耗時、活動周期、活動步驟等方式將業務活動費用在完工活動和未完工活動之間進行分配。具體分配方法如下：

（1）若未完工活動所占耗時較少或在活動初期，僅發生了較少的業務活動費用，則可考慮不計算未完工活動的費用，當月歸集的業務活動費用全部為完工活動的耗費。

（2）若未完工活動所耗用費用較多，但不是全部耗費，則可考慮按照一定的比例將業務活動費用在未完工和已完工活動之間進行分配，如耗時比例、約當比例。假設A活動有三個階段，第一階段耗用費用為20%，第二階段和第三階段各耗用40%，費用在每一階段開始時發生，因此到第三階段則視為完工。A活動本月總耗費為T，共進行N次，每次完成A活動的費用一致，期末有50%處在第一階段的，20%處在第二階段，30%處在第三階段，則各階段及未完工和已完工活動的費用為：

第一階段：20%×T/N

第二階段：20%×T/N+40%×T/N=60%×T/N

第三階段：20%×T/N+40%×T/N+40%×T/N=T/N

未完工活動費用=（20%×T/N）×（N×50%）+（60%×T/N）×（N×20%）=0.22T

已完工活動費用= （T/N）×N×30%=0.3T

（3）若未完工活動所占耗時較多或在活動后期，絕大部分業務活動費用已經發生，則可考慮將所發生的全部業務活動費用視為已完工活動的耗費。

2.4.2? ?業務活動費用在完工活動和未完工活動之間的結轉

借：業務活動費用——已完工——A活動

——已完工——B活動

業務活動費用——未完工——A活動

——未完工——B活動

貸：業務活動費用——專業活動——A活動

——專業活動——B活動

業務活動費用——輔助活動——A活動

——輔助活動——B活動

業務活動費用——管理活動——A活動

——管理活動——B活動

3? ? ? 結? ? 語

上述賬務處理方法僅為事業單位進行成本核算、加強成本管理提供一個思路，但由于事業單位業務類型千差萬別、成本核算對象也具有多樣性，事業單位應根據自身業務特點調整相應的賬務處理。值得注意的是，事業單位在進行成本核算時，應注意成本分配方法的選擇、直接費用和間接費用的劃分、各活動費用的劃分、完工與未完工活動費用的劃分等，使各成本對象分得的費用更加貼合實際。

主要參考文獻

[1]于富生，黎來芳，張敏. 成本會計學[M].第6版.北京：中國人民大學出版社，2013.

[2]中華人民共和國財政部.政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表[S].2018.

[3]中華人民共和國財政部. 關于征求《行政事業單位成本核算基本指引（征求意見稿）》意見的函（財辦會〔2019〕23號）[Z].2019.