個人所得稅反避稅的國際經驗與借鑒研究

艾綠云 游振宇

（銅陵學院，安徽 銅陵 244061）

一、問題的提出與文獻評述

2019年1月1日起施行的 《中華人民共和國個人所得稅法》，是我國個人所得稅制又一次重大改革，此次改革至少有三大重要影響：一是課征模式發生重大轉變，由原來分類課征模式轉為綜合與分類相結合課征模式；二是減稅效果明顯，綜合所得類的稅前扣除標準提高，同時增加六專項附加扣除，截止到2019年10月，新個人所得稅減稅惠及納稅人2.5億，累計減稅4400億元①；三是增加反避稅條款，稅務機關對個人所得稅納稅人采取不合理商業安排獲取不當稅收利益的避稅行為，有權運用事先確定合理的方法，進行特別納稅調整。

隨著我國經濟的快速發展，高收入群體的規模在不斷增長。如表1所示，我國個人所得稅占稅收收入的比重在逐年上升，且呈加速遞增的增長勢態，個人所得稅已經成為我國第四大稅種，個人所得稅在整個稅制結構中的地位越來越重要。

與此同時，個人所得稅稅收流失也相當嚴重。李銀花（2010）、李偉（2015）和馬念誼（2018）等測算，我國個人所得稅流失率在40%～50%之間，僅新興階層移民帶來個人所得稅流失占總流失的比重達到了60%[1]。樊麗明（2016）指出我國因富豪移民帶來的個稅流失額約為3652億元[2]。牛力（2017）測算2011～2015年我國個人所得稅年流失額約為 6000億元,流失率(個人所得稅流失額/稅收入能力）超過40%[3]。納稅人本能的逐利意識，稅法及其管理制度存在的避稅空間，納稅人始終尋求各種避稅方法以實現自身利益的最大化，這些避稅行為不僅導致國家稅收收入的大量流失，也有礙于收入分配趨向公平，不利于和諧社會構建，個人所稅反避稅已經成為稅制建設中亟待解決的重大問題。

表1 2008年至今個人所得稅占稅收收入的比重及變化趨勢 單位：億元

近年來高凈值人士財富轉移導致我國個人所得稅大量流失的現實，開始引發人們對個人所得稅避稅的關注：余鵬峰（2018）認為“個稅反避稅規則缺失和稅法構成規定不周全是滋生個人所得避稅的客觀誘因”，應在《稅收征管法》中增加反避稅一般條款和《個人所得稅法》中增設反避稅特別條款[4]；董蕾、王向東（2018）特別關注我國高凈值人士境外投資稅收問題，認為信息不對稱導致稅收流失嚴重[5]。

2019年新頒行的個人所得稅法中，創設了反避稅條款，是個人所得稅反避稅正式進入實體法的開端，需要探究新個稅所得稅法下反避稅面臨的新問題：如現有法律制度是否滿足個人所得稅反避稅需要？是否需要設置專職反避稅機構？不同稅種之間避稅空間究竟以何種形式存在？歐美發達國家在個人所得稅反避稅所涉及的相關法律制度、機構設置、工作流程等方面，積累了較為豐富和有效的反避稅經驗?！八街?可以攻玉”，本文的貢獻在于以總結個人所得稅反避稅國際經驗為基礎，通過與稅務部門合作調研的途徑，剖析個人所得稅反避稅工作實施的進展與面臨的新挑戰，指出了反避稅需要由單稅種擴展到多稅種，發現不同個人所得稅內部以及不同稅種之間存在的避稅空間。

二、我國個人所得稅反避稅現狀

（一）由單稅種反避稅開始向多稅種綜合反避稅發展

2008年《企業所得稅法》第六章中的“特別納稅調整”、2013年深度參與BEPS（稅基侵蝕與利潤轉移）行動計劃和2016年G20杭州峰會國際稅改，我國企業所得稅反避稅得以逐步建立和完善，但以流轉稅為主體的稅制結構導致個人所得稅的反避稅工作未成為相關部門關注的重點領域。新個人所得稅法首次賦予稅務機關對個人所得稅不合理的避稅行為進行特別納稅調整的相關規定，表明我國反避稅由原來單一的企業所得稅反避稅，開始向包括企業所得稅、個人所得稅在內的多稅種綜合反避稅轉變。

（二）增加個人所得稅一般性反避稅條款

新個人所得稅法出臺前，只有在企業所得稅法中有“不具有合理商業目的安排”的概念，稅務機關對通過不合理的商業活動達到避稅個人所得稅的行為，缺乏明確的稅法規制依據。稅務機關依據新個人所得稅的相關規定，對個人不合理的商業活動，有權進行特別納稅調整，并加征利息。

（三）明確獨立交易原則

比照企業所得稅反避稅的做法，在新個人所得稅法中明確了“獨立交易原則”，稅務機關在該原則下，對“個人與其關聯方之間的業務往來不符合獨立交易原則而減少本人或者關聯方應納稅額，且無正當理由”的，除補征稅款外，還要加征利息。

（四）設立受控外國公司法規（CFC）規則

國際避稅地的存在以及經濟活動全球化，納稅人通過轉讓定價等方式將收益或利潤集中到國際避稅地，享受低稅率甚至無稅的優惠政策，造成居住國稅收收入的大量流失。新個人所得稅引入受控外國公司法規（CFC）規則，對設立在實際稅負明顯偏低的國家（地區），受居民個人控制的或者居民個人和居民企業共同控制的，無合理經營需要，對應當歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配”稅務機關可以作出調整并要求補征稅款，并加征利息。

（五）進一步明確稅收居民的判定標準

新個人所得稅進一步明確居民與非居民的判定標準，由原來無住所個人在中國境內居住時間是否滿1年，縮短為183天。外籍個人只要在我國境內居住滿183天，便為中國稅收居民。在新個人所得稅法下，壓縮了外籍個人采用在我國境外集中休假的方式避免成為中國稅收居民的時間范圍。

三、我國個人所得稅反避稅仍然存在的問題

（一）個人所得稅相關法律法規亟待清理與整合

自1980年9月頒行《個人所得稅法》以來，我國個人所得稅至少經歷了 7次大調整（1986、1993、1999、2005、2007、2011、2018），相關規章制度和實施內容的局部調整更是頻繁，涉及的內容繁浩。有的內容因時間過長缺乏時效，同一或類似事件不同時期的政策文件之間的相互銜接度不夠，甚至相互矛盾，理解、掌握和準確無風險地運用難度太大。在個人所得稅的征管工作中，稅務部門出于防范職業風險的考慮，對不明顯違反稅法的行為往往持謹慎和回避態度，不太愿意花功夫去較真和深究。高收入納稅人及其代理者在利益的驅動下，不遺余力專研并利用個人所得稅存在的漏洞進行避稅。當前多而雜的個人所得稅制度性規定，在一定程度上制約了稅務機關開展個人所得稅反避稅的有效性。

（二）反避稅專職機構亟待強化

目前我國承擔反避稅工作相關的機構主要是設在稅務總局國際稅收司下的反避稅處，多數省稅務局和市稅務局未設專職反避稅機構，也未配置專職反避稅人員，國際稅收處（省稅務局）和國際稅收科（市稅務局）的主要職責是負責大企業的稅收征管。反避稅涉及的空間范圍不僅是境內，還包括境外；反避稅涉及的稅種不僅是企業所得稅，還包括個人所得稅、財產稅等其他稅種。反避稅工作范圍的廣泛性、工作性質的復雜性和技能的專業性，需要有專門的機構和高素質的專職人員才能勝任。國際稅收司（處、科）的目前的主要職責是負責大企業稅收征管，難以抽出專門的專職人員有效地開展反避稅工作。

（三）個人所得稅涉稅信息還不能滿足反避稅工作需要

及時、充分掌握納稅人涉稅信息，特別是資金往來信息，是反避稅工作的必要條件，目前稅務機關獲得納稅人涉稅信息仍不能滿足反避稅工作的需要：

1.自然人稅收管理系統涉稅信息涵蓋范圍有限。目前在綜合所得稅目所涉及的信息 （戶政、住房貸款、子女教育、學歷教育、繼續教育等），開始逐步進入自然人稅收管理系統，有利于稅務機關將來自于不同部門信息進行實時比對、排查和鎖定，但實行分類課征稅目的信息，目前還未進入自然人稅收管理系統。自然人稅收管理系統尚未涵蓋所有個人所得稅征稅范圍，不利于反避稅工作的展開。

2.稅收征管法未設定相關部門提供涉稅信息的法律責任。實時、準確和全面掌握納稅人資金、財產、經營等信息，是開展反避稅工作的必要條件。現行《稅收征管法》第五條規定：“各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務”，但沒有明確規定相關部門對應的法律責任。相關部門（如金融、保險、戶政、不動產、市場監督管理等）向稅務機關提供涉稅信息，通常是出于政治責任、上級部門協調等因素，而不是履行法定義務。稅務部門從相關部門獲得的涉稅信息，往往處于零散、滯后甚至相互矛盾狀態，難以滿足反避稅工作的需要。

3.納稅人境外涉稅信息獲取存在困難。與相關國家建立稅收情報互換，掌握納稅人境外涉稅信息，是個人所得稅反避稅的必要條件之一②，但目前我國稅收情報互換仍存在亟待完善之處：一是稅收情報交換程序繁瑣，時間跨度較長。依據稅收情報交換程序，每一次情報交換都必須經市、省和總局三級稅務部門協調進行，并且稅收情報交換周期一般需要1-2年，導致外籍非居民離境、外籍個人在稅收居民與非稅收居民之間身份轉換和我國公民轉換國籍時所需要的境外涉稅信息不能及時掌握，使得國際稅收情報交換失去意義。二是缺乏稅收情報交換具體操作辦法。2006年總局下發了《稅收情報交換管理規程》，但是只對程序、保密等方面作了強調說明和大致規定，缺乏具有可操作性的明晰規定和操作規程，基層稅務部門在具體執行上缺乏規范性依據。

（四）個人所得稅內部以及不同稅種之間存在避稅空間

1.個人所得稅不同稅目之間存在避稅空間。目前采用綜合與分類相結合的征稅的方式，其中綜合所得（工資薪金、勞務報酬、稿酬所得和特許權使用費所得）適用3%～45%的7級超額累進稅率，經營所得適用5%～35%的5級超額累進稅率，利息、股息、紅利、財產租賃、財產轉讓和偶然所得，適用20%的稅率。對于高收入者，如果按綜合所得或生產經營所得納稅適用稅率最高將達到45%或35%，如果按股息紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得或偶然所得納稅，稅率為20%。納稅人事先將7級超累進稅率（或5級超額累進稅率）的應稅行為事先安排為適用20%應稅行為，在確保合法的前提下，并非難事。個人所得稅不同稅目適用稅率差距太大，為納稅人供提了較大的避稅空間。

2.對個體工商戶隨征個人所得稅的規定產生較大的避稅空間。目前對個體工商戶的個人所得稅通常采用定額征收和核定應稅所得率征收辦法，但各省市之間具體的處理不一致。高凈值的個人所得稅納稅人注冊為個體工商戶，同時爭取為核定征收納稅方式不是難事利用個人所得稅核定的規定，規避高額的個人所得稅。

3.個人所得稅與其他稅種之間存在避稅空間。目前小型微利企業所得稅減半征稅范圍已由年應納稅所得額30萬元以下逐步擴大到300萬元以下，增值稅起征點從月銷售額3萬元提高到10萬元。增值稅起征點和小規模納稅人標準的提高，企業拆分成小規模納稅人，導致企業經營信息不在金稅三期系統中反映，企業與企業間、企業與個人間的資金往來稅務部門難以實時監控。企業股東不分紅，或給自己發低工資甚至不發工資，股東個人生活開銷在企業列支，規避了較高個人所得稅稅收負擔。

四、個人所得稅反避稅的國際經驗與借鑒

個人所得稅是直接稅的重要組成部分，歐美主要發達國家個人所得稅在各國的稅制結構中舉足輕重。主要發達國家一直不斷重視和強化個人所得稅反避稅工作，積累了值得借鑒的個人所得稅反避稅經驗。

（一）個人所得稅反避稅的國際經驗

1.成熟和完善的反避稅法律體系。歐美主要發達國家反避稅工作完全法律框架下進行，已經形成個一整套成熟和完善的反避稅法律體系。美國在《1962年收入法令》中將“個人控股公司”和“外國控股公司”列為重點反避稅監控對象。在1976年《稅收改革法令》取消延期課稅、積累免稅和資本利得免稅優惠。德國1972年《涉外稅務法令》規定：對取得德國居民身份10年以上的個人移居出境，并擁有一家德國公司25%的股權的，視同出售股權，并按照正常稅率的一半征收個人所得征稅。

2.完備和有效的國際稅收情報交換體制。一是建立完備的稅收情報交換法律制度。美國政府在《稅收情報交換協議范本》、《禁止濫用避稅天堂法案》等法律中規范其他國家進行稅收情報交換。目前美國與165個國家或地區簽訂多變或雙邊稅收協定，合作規模居世界之首。二是設置專職的國際稅收情報交換的機構與工作流程。美國在聯邦稅務局的國際稅收管理部再下設聯合國際避稅情報中心，專職負責國際稅收情報交換工作。根據內容的不同，將稅收情報互換分為專項稅收情報交換、自動稅收情報交換、自發稅收情報交換和同期稅務檢查四大類，并詳細規定每一類稅收情報交換的具體工作流程和操作標準，使之具備可操作性。三是建立共享的國際稅收情報數據庫。歐盟國家共建國際稅收情報數據庫，實時、完整地錄入歐盟領域內的跨國或跨地區納稅人的涉稅信息，各成員國共享稅收情報數據庫的信息。

3.針對國際避稅地開展反避稅工作。英國與國際避稅地政府（如開曼群島、百慕大群島、英屬維爾京群島等）簽署雙邊稅收協議，取締“避稅天堂”銀行保密原則，共享英國稅收居民在國際避稅地的銀行賬戶信息。荷蘭對實際持股和擁有退休金申領權的人改變荷蘭國籍至低稅國征收“退出稅”。美國在《英雄報酬補助救濟稅法》規定，對于放棄美國國籍的特定人群超過60萬美元的未實現資產收益，征收 “退出稅”③。

（二）個人所得稅反避稅國際經驗的借鑒

1.反避稅工作在完備的法律體系下運作。歐美發達國家嚴格執行“稅收法定原則”，反避稅工作中涉及的稅收居民的認定、反避稅監控對象的確定、反避稅具體措施的執行以及稅收情報互換等事項，均通過立法的形式事先予以法定。反避稅所涉及的程序性和實體性規則的制定，主要由立法部門承擔。反避稅工作的執行，主要由稅務部門承擔。在確保反避稅工作的權威性的同時，也提高了反避稅工作的有效性。

2.專職機構專司反避稅職能。為了應對反避稅工作的復雜性和繁重性，歐美國家通常設置專職的反避稅機構，專門負責執行反避稅工作。

3.擬定和調整國際避稅地名單并展開有針對性的反避稅調查。美國、英國和法國的國家，根據自身反避稅的需要，將符合本國際避稅地的標準的國家或地區鎖定為本國重點關注的國際避稅地名單，對本國稅收居民晚來與國際避稅地名單中的業務往來進行重點關注，實時啟動反避稅調查。

五、進一步完善個人所得稅反避稅的對策建議

（一）清理和整合個人所得稅相關法律法規

反避稅的本質和中心思路是補充稅法漏洞，稅法漏洞補充有兩種模式，一種是立法機關通過制定和修正涉稅法律，對稅法漏洞漏洞補充；另一種是稅務機關通過執行稅收法律法規、制定和修正稅收規章制度的方式，補充原有稅法漏洞。

建議組織法律專業人員對我國所有個人所得稅相關的法律、法規、部門規章進行全面的梳理、對已經過時不能滿足需要的法律、規章制度，該廢止的廢止，該修訂的重新修訂，同一或類似事項在不同文件中有差異的，重新統一。

（二）建立和完善專職反避稅機構

反避稅工作范圍的廣泛性和工作性質的復雜性，需要有專職的機構和專職的專業人員才能勝任。建議在總局、省局和市的職能部門中設專職反避稅機構，專職負責包括企業所得稅、個人所得稅、財產稅以及其他稅種的反避稅防范與規制。2018年8月北京市稅務局設立第三稅務分局，主要承擔反避稅行業聯查、集團聯查和協助、談簽與執行稅收協定相關工作，具有較好的現實示范意義。

（三）建立有效的涉稅信息收集處理體制

1.將自然人稅收管理系統洗信息采集和比對功能擴展。在自然人稅收管理系統中，除采集、比對綜合所得稅目所涉及的信息（戶政、住房貸款、子女教育、學歷教育、繼續教育等）外 ，建議將分類課征所需要的信息全部納入。建立由稅務機關主導，涵蓋市場管理監督、金融、保險、海關和不動產管理等部門在內的稅收信息聯動平臺，便于稅務機關能實時、全面和準確的獲取、比對和掌握納稅人涉稅信息。

2.稅收征管法設定相關部門提供涉稅信息的法律責任。在稅收征管法“法律責任”中，增設因相關部門未履行“協助稅務機關支持、協助稅務機關依法執行職務”義務而應承擔的法律責任，并在《稅收征管法實施細則》責任加入細化。

3.完善國際稅收情報交換工作機制。一是在設置專門國際稅收情報交換的機構。建議在稅務總局和省稅務局設專職反避稅機構，在反避稅專職機構再下設稅收情報中心，專職負責稅收情報收集、處理等事宜。二是建立共享的國際稅收情報數據庫。借鑒主要發達國家的做法，與簽訂國際稅收協定的國家建立稅收情報共享數據庫，納稅人的相關涉稅數據，均被完整地錄入該數據庫，由各成員國共享。

（四）完善稅制縮小避稅空間

1.對個人所得稅超額累進稅率進行減級次、降稅率。目前綜合所得仍然實行7級超額累進稅率，最高邊際稅率高達45%，對生產經營所得實行5級超額累進稅率，最高邊際稅率高達35%，其他分類所得按20%稅率征稅。不同類型應稅所得適用稅率差距過大，一方面導致積極應稅所得稅負高于消極應稅所得稅負不公平，另一方面不同稅目差異懸殊的稅收負擔導致避稅空間的存在。為了體現稅收公平原則和壓縮避稅空間，建議對綜合所得和生產經營所得適用的超額累進稅率精簡稅率級次，降低邊際稅率。美國和英國先后將稅率降至2-3檔，日本和印度分別為5檔和4檔，[5]對我國有較強的借鑒意義。

2.清理其他稅種的征稅范圍式稅收優惠④。我國多數稅種存在各種稅收優惠，特別是征稅范圍（或計稅依據）的稅收優惠，在導致稅制復雜的同時，也為產生了不同稅種之間避稅空間。因此，建議清理各稅種征稅范圍式稅收優惠，改用稅率式稅收優惠，契合李總理提出“普惠制 大規模”減稅降費的稅改要求，同時也能起到壓縮各稅種之間的避稅空間，減少稅收流失。

3.減少個人所得稅核定征收和隨征的稅收征管模式。將建賬建制作為小微企業、合伙制企業、個人獨資企業和個體工商戶經營的門檻，減少甚至杜絕個人所得稅核定征收和隨征的稅收征管模式，壓縮乃至消除利用核定征收或隨征達到避稅的空間。

（五）完善稅收征管壓縮個人所得稅避稅空間

1.建立個人所得稅納稅人分級管理制度。為了提高稅收征管的有效性，已經建立起了企業所得稅、增值稅等重要稅種的納稅人分級管理制度，建立將納稅人分級管理制度推廣個人所得稅，對高收入人群納入重點監控對象，特別是將其資金往來（銀行存款賬戶、微信、支付寶等支付工具）與其個人所得稅納稅申報情況進行比對分析，對明顯異常的資金往來要求納稅人說明理由。

2.強化利用 “國際避稅地”反避稅監管。比照法國、英國和美國等國家的做法，確定并更新“國際避稅地”名單，對往來于我國與國際避稅地的資金列入重點監控對象，必要時啟動反避稅調查。同時借鑒法國、荷蘭和美國征收“退出稅”的做法，對于放棄中國國籍的原中國公民，對其放棄我國國籍的原因進行稅務調查。對意在取得外國國籍 （特別是國際避稅地）國籍的中國公民，對其在中國境內的財產或資產征收一定比例或數額的“退出稅”。

3.大規模反避稅調查和高額反避稅納稅調整款確保反避稅的威懾力。定期或不定期對有重大避稅行為的重點納稅人發起大規模反避稅調查，并從重進行反避稅特別納稅調整，提高個人所得稅反避稅的威懾力。

注釋：

①數據來源：https://www.gov.cn/premier/2019-11/20。

②截止到2018年10月，我國已經對外正式簽署了109個稅收協定，其中102個已經生效執行。

③根據美國稅法規定，美國公民即使放棄美國國籍，美國政府也可追溯5年，要求其補齊放棄美國國籍前5年擁有的海外資產隱匿不報而逃避的稅收和罰金。如果沒有依法納稅，按照新的主動申報方案當中的規定，這些人得補交8年的稅款和利息，外加一筆罰金，罰金數額為受罰人過去8年當中最高賬戶余額的25%。

④根據應納稅額計算公式的結構，可以將稅收優惠分為征稅范圍（或計稅依據）式稅收優惠、稅率式稅收優惠和應納稅額稅收優惠（或應納稅額稅收抵免）三種。