認繳注冊資本制下投資企業及被投資企業相關賬務處理探析

熊海霞

摘 要：實務中認繳注冊資本制下投資企業及被投資企業是否進行賬務處理，如何進行賬務處理存在爭議。本文以具體的案例為引子，分析了被投資企業、投資企業（股東）在其股東認繳、各年末時的賬務處理情況。最后得出被投資企業在其股東認繳時，不應進行賬務處理。投資企業（股東）是否進行賬務處理，應根據其是否形成了對被投資企業的現實交付現金或其他金融資產的合同義務，及被投資企業章程等決定。

關鍵詞：認繳注冊資本;賬務處理

1 案例導入

C公司是由A公司與B公司于2019年6月25日投資成立的有限責任公司，注冊資本1000.00萬人民幣，其中A公司認繳400.00萬元，占40.00%，B公司認繳600.00萬元，占60.00%。根據C公司章程約定，B公司認繳出資應于2020年12月31日之前繳足，A公司認繳出資應于2100年前繳足，具體到位時間根據公司經營發展情況，由雙方另行協商確定。同時，約定C公司的利潤分配按照各股東認繳的出資比例進行紅利分配。C公司成立董事會，董事會由5名成員組成，其中A公司委派2人（可委派副董事長），B公司委派3人（可委派董事長）。

C公司自成立以后，A公司委派了2名董事，其中1人為副董事長，B公司委派3名董事，其中1人為董事長。B公司負責C公司除質量管理以外的日常經營活動，A公司負責C公司產品質量（C公司產品主要銷售給A公司），并同時通過董事會參與C公司經營政策、財務政策制定。截止2019年12月31日，C公司實收資本仍然為0.00元，賬面經審計后的凈資產為569.22萬元，A公司、B公司賬面對C公司的長期股權投資余額均為0.00元。

那么，C公司、股東A、B公司在C公司設立過程中，每年年末如何進行賬務處理呢？

2 案例分析

2.1 C公司的賬務處理

如前述，C公司在成立時未收到股東的任何投資款。根據《企業會計準則——應用指南》附錄《會計科目及會計處理》“4001實收資本”核算內容“一、本科目核算企業接受投資者投入的實收資本。……企業收到投資者出資超過其在注冊資本或股本中所占份額的部分，作為資本溢價或股本溢價，在資本公積科目核算”，即實收資本科目核算企業接受投資者實際投入企業的出資，而不是認繳出資。因此，C公司在其設立股東認繳出資時不應確認實收資本。

2.2 股東——A公司的賬務處理

（1）C公司章程雖然約定，A公司認繳出資400萬元應在2100年12月30日前繳足，但具體出資時間由A、B兩股東根據公司經營發展情況另行協商確定。即：沒約定具體的出資時間，且時間久遠，100年。在這100年中A公司、C公司均可能存在重大不確定性。故A公司對C公司沒有形成現時義務，可以避免向C公司交付現金合同義務。根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四條，“金融負債，是指企業符合下列條件之一的負債：（一）向其他方交付現金或其他金融資產的合同義務。（二）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務。（三）將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具合同，且企業根據該合同將交付可變數量的自身權益工具。（四）將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具合同，但以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。”A公司在C公司成立時，不需要確認負債。同時，根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》“第六條，除企業合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：（一）以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。……”，因A公司尚未實繳出資，并未實際支付價款，所以，也不確認長期股權投資。

（2）如前所述，A公司向C公司委派了2名董事，其中1人為副董事長，負責質量管理工作。通過董事會參與了C公司經營政策、財務政策制定，對C公司的經營產生了重大影響，即：C公司屬于A公司聯營企業。根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》第九條，“投資方對聯營企業和合營企業的長期股權投資，應當按照本準則第十條至第十三條規定，采用權益法核算”，及C公司章程約定（按照各股東認繳的出資比例進行紅利分配），A公司應在2019年末對C公司經營情況按權益法進行核算，借記長期股權投資，貸記投資收益（資本公積、其他綜合收益）。

2.3 股東——B公司的賬務處理

（1）如前述，C公司章程約定，B公司認繳出資600萬元應于2020年12月31日之前繳足，即：B公司的出資時間確定，且與公司設立時較近。故B公司對C公司已形成了現時義務，即不可避免地將在2020年末之前向C公司交付現金的合同義務。根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》“第四條，金融負債，是指企業符合下列條件之一的負債：（一）向其他方交付現金或其他金融資產的合同義務。（二）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務。（三）將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具合同，且企業根據該合同將交付可變數量的自身權益工具。（四）將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具合同，但以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。”B公司應在C公司成立時，確認一項負債。同時，根據“有借必有貸，借貸必相等”原理，B公司應在此時確認一項資產。

（2）雖然B公司對C公司未實際出資，但是C公司的日常經營活動由B公司負責，且B公司在C公司董事會中派有董事3名，占董事會人數的60%。根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》第七條，“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額”，故B公司控制了C公司，B公司應將C公司納入合并范圍。

基于合并報表的編制是視B公司、C公司作為一個整體，故B公司若按成本法編制合并報表時，應將前述B公司在初始確認時的資產、負債對沖。按其認繳比例計算歸屬于母公司的當期損益和所有者權益。若按權益法編制合并報表時，應按C公司的當年的損益（資本公積、其他綜合收益）金額按認繳比例借記長期股權投資，貸記投資收益（資本公積、其他綜合收益）。同時，將子公司—C公司所有者權益與B公司的長期股權投資、A公司確認的損益進行抵銷，前述B公司在初始確認時的資產、負債對沖。

3 結論

在注冊資本認繳登記制下，被投資企業因未收到股東的任何投資款，不需要進行賬務處理。

在判斷投資企業（股東）是否應對認繳出資進行賬務處理時，應關注股東在被投資企業成立時（認繳時），是否構成了對被投資企業現實的交付現金或其他金融資產的合同義務，是否可以無條件避免。如果構成現實義務，不能無條件避免，應在其認繳時確認一項負債，同時確認一項資產。如果沒有構成現實義務，且在未來存在重大不確定性，則不應確認負債、資產。

在達到重要影響情況下，判斷投資企業（股東）是否需要在每一年末對被投資單位經營情況進行處理，應關注被投資單位的章程約定，該股東在未實繳出資前是否享有分紅權等公司權益或承擔損失（如按認繳比例分紅）。如果享有分紅權等公司權益或承擔損失，應按章程約定及《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定對被投資單位經營情況進行賬務處理，借記長期股權投資，貸記投資收益（資本公積、其他綜合收益）。如果章程中沒有約定其在未實繳出資前享有分紅權等公司權益或承擔損失的，而應根據《公司法》“第三十四條，股東按照實繳的出資比例分取紅利;公司新增資本時，股東有權優先按照實繳的出資比例認繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優先認繳出資的除外”，對被投資單位經營情況不需要進行任何處理。

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