對生產性生物資產會計與稅務處理差異性的思考

徐漢才

[摘 要]由于會計與稅法的目的不同，且生產性生物資產也和其他資產有所不同，因此會計和稅務兩者對生產性生物資產的確認、計量和處理等也存在差異性。文章以企業會計準則和稅法相關規定為依據，對生產性生物資產會計與稅務處理過程中的不同之處進行了研究和探討，希望能對相關企業的會計和稅務實務操作有所助益。

[關鍵詞]生產性生物資產;會計處理;稅務處理

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.23.145

農業是中華文化的源頭，也是我國經濟發展的立足點。生產性生物資產與農業經濟生產密切相關，且隨著相關產業的不斷升級，生物資產也成了制造業、環保業等行業中某些企業開展經濟活動的基礎。生物資產是有生命的資產，具有資產和生物的雙重特性，這是其與其他資產最重要的區別。隨著生物資產相關行業的迅猛發展，該規定與生物資產的動態變化間的矛盾越來越多，具體的會計處理和稅務處理之間的問題也日益突出。本文著眼生產性生物資產會計與稅務處理的差異性，對此進行了深入挖掘和分析。

1 生產性生物資產的內涵分析

生物資產指有生命的動物和植物，又可以進一步將其分為生產性生物資產、消耗性生物資產和公益性生物資產等類型。消耗性生物資產指的是在將來收獲為農產品的，或者為了出售而持有的生物資產，如生長中的農作物、待售的牲畜等。公益性生物資產指的是為保護環境而培育的生物資產，如水源涵養林和防風固沙林等。這里需要重點分析的是生產性生物資產。

生產性生物資產，指與農業生產相關的、有生命的動物或植物，如產畜、役畜、薪炭林、經濟林等，其以提供勞務、產出農產品或出租為持有目的。生產性生物資產具有長期資產的特征，通過培育、成熟投產和更新處置不斷產出農產品。和其他資產一樣，企業通過對生物資產的經營和管理追求資金增值。自然增值屬性是生物資產不同于其他資產的特殊屬性，因而生物資產也具有自然增值性、生長周期性、生物轉化性、提供副產品的特性、地域差異性、未來經濟利益不確定性和雙重資產特性等與其他資產不同的生物特征。

2 初始確認階段的會計與稅務處理的差異性

2.1 購買獲得的生產性生物資產

對通過購買獲得的生產性生物資產進行初始計量時，其依據應該為成本。如果生物資產的公允價值能夠持續可靠取得且有確鑿的證據加以證明，那么就要采用公允價值對其進行計量。購買生物資產的成本主要有購買款項、所需稅費、運輸費用、保險費用和其他相關費用（如裝卸、場地整理、栽植等人員服務費用等）。按照稅法的相關規定，購買生產性生物資產的計稅基礎是在購買過程中所花費的價款和稅費。基于這種認知可以知道，購買生產性生物資產的初始計量，其會計處理和稅務處理不存在差異性。

2.2 通過自行營造或繁殖方式獲得的生產性生物資產

確定自行營造、繁殖的生產性生物資產成本應該以既定生產經營目的達到之前的必要支出（包括直接材料、直接人工和應該分攤的間接費用）為依據。然而當前，我國稅法并沒有規定企業營造或繁殖生產性生物資產的計稅基礎，現實中如果有關企業在稅前扣除生產性生物資產在營造或繁殖中的成本，且作為當期費用扣除，那么這和基于生物資產準則的資本化處理就存在差異;如果企業對生產性生物資產在營造或繁殖中的成本進行資本化處理，即不在當期稅前扣除成本，和會計準則就是一致的。

2.3 投資者投入的生產性生物資產

根據相關規定，確定投資者投入生物資產成本的依據應當是在投資合同或協議中商定的價值，且其前提是合同或協議約定的價值必須是公允的。閱讀稅法的有關規定可知：公允價值和支付的相關稅費是投資者以投資方式獲得的生產性生物資產的計稅基礎。可以這樣理解：投資者成本的確定，以合同或協議約定的生產性生物資產的價值為依據，這部分資產不是以貨幣購買直接獲得，只能以約定的價格作為計稅基礎，而無法以購買價款作為計稅基礎。當合同或協議中價值不公允的情形發生時，會計和稅務也會按照公允價值進行初始確認。總之，在投資者投入的生產性生物資產初始計量階段，會計和稅務處理不存在差異性。

2.4 通過非貨幣性資產交換方式獲得的生產性生物資產

非貨幣性資產交換有賬面價值計量和公允價值計量兩種計量方式。只有換入資產或換出資產的公允價值可計量、交換具有商業實質這兩個條件同時滿足，公允價值和換出資產賬面價值的差額才會計入當期損益，非貨幣性資產交換才會以公允價值和支付的稅費作為換入資產的成本。根據稅法的有關規定，以非貨幣性資產交換方式獲得的生產性生物資產，其計稅基礎是其公允價值和支付的稅費。是否具有商業實質是以公允價值還是以賬面價值對非貨幣性資產交換進行計價的關鍵。由此可知，當通過非貨幣性資產交換獲得的生產性生物資產以公允價值計價時，其會計處理和稅務處理不存在差異性，而以賬面價值計價時，其會計處理和稅務處理就存在差異。

3 后續計量階段的會計與稅務處理的差異性

3.1 成本計量模式下的會計和稅務處理

在一般情況下，生物資產的計量是以成本為依據進行的。企業在對已經達到預定生產經營目的的生物資產進行計量時，應該按期計提折舊，并計入相關資產的成本或當期損益。企業在確定生物資產的預計凈殘值、使用壽命和折舊方法時，要依據該資產的使用情況、性質及經濟利益的預期實現方式等因素進行，且確定之后不能隨意更改。當然，企業可以且應該每年對相關資產的預計凈殘值、使用壽命和折舊方法等進行復核。

3.2 折舊方法

根據規定，年限平均法、產量法和工作量法等都是企業可選用的折舊方法，企業可以根據具體情況進行自主選擇。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定：按照直線法計算的生產性生物資產折舊，準許扣除，說明企業在計提折舊時可以根據自身的實際情況采取其他方法。然而，企業在繳納所得稅時按稅法規定的直線法調整納稅，生物資產的賬面價值和計稅基礎就有了存在差異的可能性。較為特殊的是，因為重復扣除是不為稅法允許的，所以如果企業在當期稅前扣除了自行營造或繁殖的生產性生物資產成本，那么該資產在投產后不得再做稅法上的計提折舊，而是要以會計計提折舊的全額為依據來調整納稅。

3.3 折舊年限

從會計角度來看，應該通過對資產的預計產出能力或實物產量、動物衰老或林木老化等資產的預計有形損耗、資產的質量相對下降或產品過時等資產的預計無形損耗等因素的考慮來確定生產性生物資產的使用壽命。在實際操作中，企業應該結合生產性生物資產的具體情況全面考慮這些因素，并以此為基礎做出判斷。根據稅法的相關規定，在生產性生物資產中，林木類生物資產的最低折舊年限是10年，畜類生產資產的最低折舊年限則是3年。雖然稅法對生產性生物資產折舊計算的最低年限做出了規定，但企業在實際生產中不按相關標準自行規定折舊年限的情況也是存在的。如果企業確定的折舊年限比上述標準低，在申報納稅時就要做出調整，會計處理和稅務處理就有一定的差異。如果企業確定的折舊年限高于上述標準，兩者間就不存在差異。

3.4 減值準備

企業每年都要對生產性生物資產進行檢查，生產性生物資產減值一經確定，就要計提生物資產減值準備。生產性生物資產減值準備計提發生后，不允許轉回。稅法規定，在計算應納稅所得額時不得扣除未經核定的企業準備金支出。企業的資產減值損失不能在稅前扣除，該生產性生物資產的計稅基礎也因而和其賬面價值有了差異。

3.5 公允價值計量模式的處理

生物資產的公允價值能夠持續可靠取得這一情況被證明后，生物資產的計量就要采用公允價值計量方式進行。在這一計量模式下，企業以資產負債表日生物資產的公允價值減去估計銷售費用對其賬面價值進行調整，將調整后的賬面價值與原賬面價值間的差額計入當期損益。稅法對會計上采用公允價值計量的生產性生物資產是否計提折舊沒有做出明確的規定。本文認為在公允計量模式下，會計上對生產性生物資產納稅申報時要依法依規進行計提折舊，以確定企業的實際成本。

4 資產處置階段的會計與稅務處理的差異性

4.1 收獲生產性生物資產

在生產性生物資產收獲過程中，直接材料、直接人工等費用應該計入成本核算對象，而材料費、人工費等間接費用則應該在會計期末按標準分配計入成本核算對象。稅法規定，生產性生物資產收獲的農產品，其成本是采收或產出過程中的材料費、人工費和分攤的間接費用等必要支出。會計與稅務處理基本是一致的。

4.2 出售生產性生物資產

根據生物資產的相關準則，在出售生物資產時，應以其賬面價值為依據結轉成本。會計成本減去按會計計提的累計折舊，再減去累計減值準備，就是賬面價值。在納稅申報時，應該在稅前扣除生物資產的計稅基礎，計稅基礎由計稅成本減去按稅法計提的累計折舊得出，該情形下的會計處理和稅務處理有存在差異的可能性。

4.3 生產性生物資產轉換類型及用途

對生物資產改變類型及用途后成本的確定，應當以改變用途時的賬面價值為依據。會計成本減去按會計計提的累計折舊，再減去累計減值準備，就得出賬面價值。而在稅法的計量中，生物資產類型及用途轉換前后的計稅基礎是一致的，計稅成本減去按稅法計提的累計折舊就得出了計稅基礎。會計處理和稅務處理之間存在差異。

5 結語

我國關于生物資產會計確認與計量的準則頒布較晚，隨著包含生物資產的上市公司數量的不斷增加，社會對生物資產會計的要求進一步提升。本文從生產性生物資產的確認、計量、處置三個階段對會計和稅務處理進行了對比，發現了兩者之間在一些情況下具有差異性，并基于生物資產會計準則和相關研究系統地分析了生產性生物資產會計和稅務處理的差異，希望能夠引起企業內外對生產性生物資產會計核算的重視，推動相關會計和稅務準則的完善，并使我國的生產性生物資產會計核算跟上市場的前進步伐。

參考文獻：

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