淺談并購重組的企業所得稅稅務風險

張威威

[摘 要]所謂企業并購重組是指在雙方自愿的前提下，一方為了實現銷售渠道、原材料供應、規模經濟等目的，使用現金、股權、資產、證券等方式控制另一方經濟活動，并購、重組后另一方的資產、負債全部歸并購方所有。并購后的企業在企業所得稅方面將面臨無法享受優惠政策、被并購方虧損無法彌補等稅務風險，并購方應針對稅務風險制定科學、可行的風險防范措施。文章通過對企業并購重組面臨的企業所得稅稅務風險進行分析的基礎上，提出降低企業并購重組企業所得稅稅務風險的具體措施。

[關鍵詞]并購重組;企業所得稅;稅務風險;措施

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.23.094

1 企業并購重組的企業所得稅稅務風險分析

第一，被并購方為虧損企業所面臨的稅務風險。如果被并購方在并購前凈資產為負數即經營出現未彌補的虧損，則此虧損不一定可由并購方全部彌補以扣減企業所得稅應納稅所得額。因為按照財政部相關規定，并購過程中的企業所得稅應區分一般稅務處理與特殊稅務處理兩個類型，并購方只能在限額內抵扣被并購方經營虧損，個別情況下無法抵扣任何經營虧損。因為按照財政部相關規定，如果并購活動適用于一般性稅務處理規定的合并，被并購方的經營虧損是無法在稅前進行抵扣的;如果并購活動適用于特殊的稅務處理規定，并購方只可在限額內進行抵扣。所以，在特殊稅務處理過程中，如果被并購方凈資產負數或虧損額大于限額的部分是無法享受企業所得稅抵扣優惠政策的。同時，如果企業只是為了單純享受企業所得稅抵扣或不具有任何的商業實質目的的合并，按照財政部規定，其被并購方的虧損是無法享受抵扣優惠的。因此，無論是一般重組還是特殊重組，企業想通過吸收合并虧損企業進行避稅的行為不僅不會實現其降低稅負和逃避監管的目的，而且還可能會因為吸收合并虧損企業為自身的發展背上沉重的包袱，如果使用不當，還會受到稅務機關的嚴厲查處，增加企業法律風險。

第二，被并購方未盡償債義務、繳納稅款義務的稅務風險。按照《公司法》規定，合并后，被并購方在并購前所有的貸款、應付貨款及應繳納未繳納的稅費均由并購方全部承擔，這樣會增加并購企業的債務與稅務相關風險。如果并購方選擇新成立公司形式進行并購，則并購方、被并購方所有債務、稅款均由新成立的公司承擔。所以，被并購方所有應付未付債務、應付未付稅款在合并后將由并購方或新成立公司所繼承，將會對并購方或新成立公司的流動資金、盈利情況、資產變現能力提出挑戰。同時，如果被并購方刻意隱瞞應付稅款，而該納稅義務實際上是對國家的負債，但并購前尚未在會計報表中體現。這直接導致目標企業的股東權益虛增，收購企業收購時將付出高于其實際凈資產的收購對價，增加了收購成本。

第三，備案不及時將喪失稅收優惠政策的稅務風險。按照財政部規定，如果選擇特殊稅務處理的并購方在完成并購程序后，雙方當事人應在完成當年進行企業所得稅納稅申報時，主動向稅務機關進行正式書面的申請與備案，以證實其并購是否可以享受特殊稅務處理流程。如果企業尚未將正式材料向稅務主管機關申報并備案，則將適用一般性的稅務處理流程。因此，企業享受并購重組企業所得稅優惠政策的前提條件之一是必須向稅務機關主動申請，向稅務機關提交書面備案資料，如果沒有向當地的稅務機關提交證明其符合資產收購和股權收購特殊性重組規定條件的書面備案資料，則一律不得按特殊重組業務進行稅務處理，必須按照一般性稅務處理。

2 降低企業并購重組企業所得稅稅務風險的具體措施 ?第一，應對被并購方進行充分的盡職調查。并購過程中會由于雙方對信息獲取不完整而出現并購風險。因此，對于并購方而言，應事前對被并購企業進行詳細的盡職調查，特別是對企業所得稅方面的調查：一是稅務繳納方面的調查。對被兼并企業適用的相關稅務規定進行清查，根據對該企業整體稅負的分析，了解該企業適用的稅收優惠政策以及該企業的稅務管理流程，對比其流程是否符合相應的法律規定，為評估兼并后統一稅務管理提供第一手資料。二是稅務合規性方面的調查，并購方應對被并購方進行是否完稅的健康調查，特別是對被并購方是否履行了納稅義務、是否存在大額稅款欠款、所享受的優惠政策等內容，這些信息可通過稅務機關出具的相關稅務報告及會計師事務所、稅務師事務所對賬簿、原始憑證進行查閱所實現，判斷其是否存在潛在的稅務風險，如果發現被并購方存在未支付的貨款或稅款則必須將其從資產總額中進行扣除。同時，還應該通過審計查賬等方法，對被并購方的應計未計折舊、費用，應攤未攤資產全部補計補提，對目標企業可能存在未履行的納稅義務進行全面評估，以減少目標企業的股東權益，使凈資產賬面價值及公允價值符合實際情況，降低收購企業的收購成本，并有效防范并購中的涉稅風險。

第二，聘請注冊稅務師對被并購企業進行把脈。通常情況下，稅務盡職調查不僅包括會計相關專業，還需要法律，特別是稅法相關知識的支撐，以保證了解被并購方在各個領域存在的風險。因此，并購方可聘請稅務師事務所協助對被并購方進行稅務專項調查，并根據其出具的稅務風險報告制定并購方案，以保證企業降低企業所得稅稅務風險。

第三，詳細了解并購重組相關稅收優惠政策。并購企業財務部門應首先將并購方案、資產或股權并購相關證明材料提交給當地稅務機關，以此作為享受特殊稅務處理優惠的條件。同時，應積極向稅務機關對并購、重組相關稅收政策進行咨詢，事先與稅務機關達成一致意見，以避免并購后面臨極大的稅務風險。

第四，合理使用現金作為支付并購對價。所謂現金并購是指并購方以銀行存款、現金方式換取被并購方股份，從而達到實際控制權的并購方式。首先，并購方在選擇現金作為支付方式時，通常不會對并購方股價產生波動，并購方可在《公司法》框架內，積極爭取分期付款的支付方式，以緩解并購方資金的壓力，同時，為了切實降低被并購方股東個人所得稅稅負，雙方可在并購合同中規定分期付款支付方式。其次，并購方在聘請資產評估機構對被并購方進行評估后，往往會增加被并購方的資產價值，當并購方以評估價值將被并購方資產進行入賬后，可以計提更多的固定資產折舊，從而達到抵扣企業所得稅應納稅所得額的目的。此外還需注意，在現金購買資產并購方式條件下，被并購企業在資產轉讓過程中，會涉及增值稅這一稅種，應稅貨物需要按照適用稅率來繳納增值稅。這就相當于增加了企業的并購成本， 由此增加了被并購企業的稅收負擔。

第五，謹慎考慮被并購方債務。并購的實質一般是優秀的企業為了壯大吸收劣勢的企業，如果被并購方的資產（被評估后）與負債基本相等，則并購后的企業在承擔其有效資產的同時，還需要承擔其債務，如果被并購方債權人向并購后的存續企業申請償還債務時，法律則予以保護。按照《公司法》《破產法》等相關規定，在企業重組、合并過程中，并購方應以被評估企業凈資產賬面價值作為長期投資成本。而對于被并購方來說，一旦被并購企業資產賬面價值與負債總額持平或相等，則其資產在轉讓的過程中應被認定為按照公允的市場價格進行處置，是不存在資產轉讓所得的，無須支付被并購企業股東相關費用。在此情況下，被并購方股東并不產生股權轉讓收入，也無須上繳個人所得稅，如果被并購方在并購前有大額的銀行等金融機構貸款、債券利息需要支付時，則并購企業可以由此獲得債務利息抵稅， 從而產生相應的節稅利益。因此，在承擔債務并購這種并購方式下，無論是對于并購企業而言，還是對于被并購企業而言，均能明顯減輕稅收負擔。

參考文獻：

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