完工百分比法在建造合同核算中的應用

趙樂

[摘 要]根據《企業會計準則第15號——建造合同》中的規定，建造合同收入和費用應在資產負債表日根據可靠估計的合同結果，按照完工百分比法進行核算。文章分析了完工百分比法在建造合同核算應用中的影響因素，提出了有效應用對策，期望對提高會計信息核算質量有所幫助。

[關鍵詞]完工百分比法;建造合同;收入成本

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.23.069

1 引言

在建造合同核算中，完工百分比法是一種遵循配比原則，根據完工進度確認收入和費用的會計核算方法，主要用于反映當期已完工部分的收入、費用和利潤情況。從建造合同核算的實際情況來看，完工百分比法易受建造合同風險、跨期成本核算、墊資利息核算等因素的影響，降低核算信息質量。為此，有必要對完工百分比法的應用進行改進，以提高建造合同收入成本信息的可靠性。

2 完工百分比法在建造合同核算中應用的影響因素2.1 建造合同風險因素

通常情況下，運用完工百分比法對項目收入與成本進行確認的前提是在資產負債表日，而建造合同的結果能否可靠估計，主要取決于以下因素：企業內控環境、自身管理水平、項目狀況、周邊環境等，由于這些因素具有不確定性的特點，從而會對完工百分比法的運用造成不利影響。具體體現在如下兩個方面：一是合同收入不確定。在工程項目中，合同收入由初始收入和追加收入組成，后者對預計總收入具有直接影響，比如設計變更的施工過程要比相關文件的簽訂提前，這就導致總收入無法合理預測;二是合同成本不確定。工程項目的初始預計總成本通常都是在中標后根據預算定額進行編制。而實際施工中，項目成本會受到諸多因素的影響，如作業環境、周邊資源、宏觀政策等，致使成本的不確定性增大。

2.2 跨期成本核算因素

對于實際的工程項目而言，由于受到跨期成本核算因素的影響，從而經常會出現如下情況：發票開具延遲、未能及時進行勞務成本結算、工資延時發放、材料消耗出庫不及時等，由此導致項目成本無法及時、準確、完整地歸集。這樣一來，不但會造成賬面上的成本比實際成本小很多，而且還會使完工百分比低于實際進度，在此前提下，項目的當期成本收入與損益都會受到一定程度的影響。

2.3 研發費用核算因素

在部分工程項目中，施工企業常常會以項目為依托開展技術研發工作。依據我國現行企業會計準則的規定要求，所有用于技術研發的費用，應當列入“研發支出”的會計科目下，并在每個月的月底轉計入“管理費用”會計科目下。基于這一前提，使得施工歸集的合同成本小于實際成本。若是企業在項目預計總成本的編制中，未對與技術研發有關的費用進行剔除，則會導致應用完工百分比計算的完工進度小于實際進度，從而對項目的確認收入及損益造成影響。

2.4 墊資利息因素

近年來，隨著各類工程項目的不斷增多，使得施工行業的市場競爭變得越來越激烈，在如此激烈的市場競爭環境中很多項目都要求施工企業先行墊資。對于資金充足的施工企業而言，墊資并不會造成過大的影響，而資金并不充足的施工企業為承接到工程項目，通常會向金融機構進行借貸，以此來解決資金短缺的問題。出于簡化核算步驟等原因，施工企業一般都是在墊資利息并未資本化的前提下，直接計入財務費用當中，由此會對項目已完工的分項工程成本及預計總成本造成影響，這樣一來，便會導致完工進度不準確，從而對項目的經營狀況造成影響。

3 完工百分比法在建造合同核算中的應用對策

3.1 完善企業內控制度

在建造合同核算中，為確保合理應用完工百分比法，提高核算信息質量，企業要建立健全內控制度，為建造合同收入成本核算打下良好基礎。具體措施如下：深入工程現場對實際施工進度進行查看，并與收入確認進度進行比較，看是否一致，如果存在差異，則應找出原因，并加以解決;以現場的實際施工進度為依據，并結合工程盤點表，對預計總收入進行檢查，看是否完整和準確，可將檢查的重點放在設計變更上;對照合同清單，對預計總成本進行分析，看已經施工但卻并未批復變更增加工程是否按照成本覆蓋法計入到預計總成本當中，變更后減少的部分在剩余成本中是否全部剔除;對于已經完工的分項工程，應對實際施工進度及材料庫存情況進行檢查，看合同成本中有無跨期的情況存在;對比賬面毛利率和預計毛利率，結合進度計量差，對結算差額進行分析，看是否與預計總成本編制的不合理有關;提高成本預測與控制能力，并將兩者有機結合到一起，據此對成本控制目標進行制定，確保預計總成本的準確性。

3.2 合理確定合同預計總收入與總成本

合同總收入和預計總成本的確認是完工百分比法在建造合同核算中的應用關鍵點，要求核算人員合理準確確認合同總收入和預計總成本，為后續核算打下基礎。在合同總收入確認中，要以可靠估計為前提，將初始收入、變更、索賠、獎勵等多種形式的收入進行匯總核算。其中，初始收入的確認以合同中標價為依據，其他形式的收入確認需提供相應的文件資料和憑據，不允許出現人為調節合同預計總收入的情況。在合同預計總成本確認中，需計算工程從合同簽訂到終止期間發生的直接費用、間接費用和利息資本化費用的總和，根據實質性的憑證確認成本。若發生合同變更，核算人員需根據確鑿的憑據核算變更后的合同預計總成本。為提高合同預計總成本的準確性，可結合采用成本預測與成本控制方法，使預計總成本與目標成本相統一，既有助于強化成本管理，又有助于評價工程項目的成本控制情況。目標成本要由財務部門在收集整理工程概預算、技術措施、物資設備、人力成本等的基礎上，結合工程管理目標進行合理確定。

3.3 合理采用多種完工百分比法

依據我國現行新會計準則的規定要求，在工程項目建設中，企業應當按照單項建造合同進行會計處理。同時，新會計準則中還規定，在一些比較特殊的情況下，比如為反映某項合同實質，需要對該合同進行分立時，可以單獨使用完工百分比法進行核算，以此來對收入成本進行確認。如果工程項目中存在研發課題，且能夠對課題的研發成本進行合理預計，則可對項目成本進行重新劃分，其中一部分為課題研發成本，另一部分為非研發成本，分別用完工百分比法對這兩個部分的成本進行核算。在EPC項目中，運用完工百分比法對建造合同進行核算時，可對總合同進行拆分，使其變為設計合同、設備合同及施工合同，并采用工程量占比法對設計合同進行核算，采用成本占比法對設備及施工合同進行核算，由此可進一步提高核算結果的準確性。

3.4 健全項目核算制度

企業在建造合同核算中，應當建立完善的項目核算制度，確保完工百分比法得到有效應用，提高核算信息質量。具體做法如下：其一，引入第三方中介機構。在項目完工進度確認中，企業可委托專業的第三方中介機構對施工完工進度進行評估，出具評估報告，將其作為完工百分比法確認完工進度的可靠依據。其二，強化借款費用核算。對于墊資施工的企業，要按照企業會計準則的要求，收集整理借款的相關資料，為借款利息的資本化處理提供依據，提高合同預計總成本的核算質量。其三，及時披露信息。項目部要及時披露各項施工信息，包括建材成本、人力成本、設備損耗、施工進度等，加強財務部與工程部之間的溝通聯系，為完工百分比法的應用提供可靠的核算依據。

4 結論

在建造合同核算實務中，企業要結合項目特點對完工百分比法的應用進行改進，同時還要完善企業內控制度和項目核算制度，為完工百分比法的合理應用創建良好條件，有效規避人為因素對合同收入與成本確認的操控，從而保證建造合同核算信息質量，為實施工程成本管理提供依據，保障項目管理目標的實現。

參考文獻：

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