淺談企業合并形式變更的實踐應用與思考

徐風英

摘 要：在企業并購重組業務中經常涉及企業合并的賬務處理問題，尤其是同一家企業由非同一控制變更為同一控制的情況下，國家相關準則、應用指南以及解釋等可參考的文獻、案例相對較少。為了更客觀、規范的反映企業間的并購重組業務，本文將對非同一控制下企業合并變更為同一控制下企業合并的實際應用案例進行解析，以提供具體的實踐應用指導。

關鍵詞：同一控制 ?非同一控制 ?實踐應用思考

中圖分類號：F275.5 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2020）09（b）--02

在我國當前的經濟發展形勢下，企業間并購重組是一個必然趨勢，且并購重組的方式越來越多樣化、復雜化，如何更客觀、真實、準確、完整的反映并購重組業務對企業財務狀況以及經營業務產生的影響，將對企業的發展方向、發展戰略的制定以及企業經濟效益和社會效益的穩定發展起到至關重要的作用。

1 企業合并的類別和主要差異

1.1 企業合并的分類

企業合并按照控制方式的不同，分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并兩種類型。

同一控制下的企業合并是指最終控制權未發生改變的合并。本質上是企業集團內部資源的重新整合，有關交易事項不能作為出售或購買來處理。比如，子公司長源公司和子公司長治公司都受母公司KT的控制，如果子公司長源公司對子公司長治公司進行并購重組并能夠實施控制，就屬于同一控制下的企業合并，長源公司支付交易對價給長治公司的股東，即KT公司和其他少數股東，該對價形成了長源公司對長治公司的投資。合并后子公司長治公司成為子公司長源公司的子公司，即長治公司成為原母公司KT的孫公司。

非同一控制下的企業合并是指最終控制權發生改變的合并。從交易行為實質上看，非同一控制下的企業合并為企業間的一種購買和出售行為，按照公允價值確認和計量所取得的資產和承擔的負債。

1.2 兩者的主要差異

1.2.1 實質特性不同

（1）同一控制下的企業合并實質上是企業集團內部資源的重新整合，可以理解為集團內部法人治理結構的調整。從最終控制方的角度來看，被合并方的凈資產并沒有發生變化，賬面價值也不發生改變。

（2）非同一控制下的企業合并就是從業務本質看，其實是企業之間的一種購買和出售行為，被合并方來自于企業集團外部，合并成本包括合并中支付的有關對價的公允價值以及合并中發生的直接相關費用。

1.2.2 賬務處理方式不同

（1）同一控制下的企業合并，長期股權投資合并日的初始入賬價值以被合并方凈資產賬面價值為基礎進行確認和計量。這種合并類型不改變被合并方各項資產和負債的原賬面價值，并不是真正的出售或購買。

長期股權投資的初始入賬價值與支付的合并對價的差額部分，依次調整合并方所有者權益中的資本公積—資本溢價和留存收益。

發生的與合并相關的各項直接費用計入當期損益。

（2）非同一控制下的企業合并，長期股權投資合并日的初始入賬價值以購買方支付的各項資產和發生或承擔的各項負債的公允價值為基礎進行確認和計量。

如長期股權投資合并日的初始入賬價值（購買方支付的合并對應價值）大于因該次合并所享有的被合并方可辨認凈資產公允價值份額的部分，作為商譽確認;如支付的合并對應價值小于的，計入當期損益。

非同一控制下企業合并，在合并過程中發生的中介機構審計、評估咨詢費、法律服務費以及其他相關費用，直接計入當期損益。

購買方作為合并對價發行權益性證券的，發行過程中發生的手續費、傭金等交易費用，計入證券的初始確認成本。

1.2.3 對企業發展意義不同

（1）同一控制下的企業合并只是企業集團范圍內資源的重新整合，更側重于集團內部業務的整合和經營管理，對整體集團價值很難有一個突破性的貢獻和提升。

（2） 非同一控制下的企業合并，一般是集團管理層從企業長期發展戰略和整體業務結構布局考慮，對企業集團整體進行經營業務結構調整和優化，及時修補集團整體發展短板，實現戰略融合，增強集團的持續競爭力，通常會對集團整體價值有一個質的飛躍和提升。

2 非同一控制下的企業合并變更為同一控制下企業合并應用案例解析

案例介紹

2×18年1月1日，M公司從集團外部取得G公司100%股權（非同一控制下企業合并），支付銀行存款3500萬元，購買日G公司可辨認凈資產公允價值為3200萬元，可辨認凈資產賬面價值為500萬元，G公司兩項專利技術公允價值高于賬面價值2700萬元。2×18年度G公司實現凈利潤1000萬元。2×19年1月1日，M公司的全資子公司B公司以銀行存款4200萬元自M公司處取得其持有G公司100%的股權。合并日B公司“資本公積——資本溢價”100萬元，盈余公積200萬元，不考慮其他事項，如圖1所示。

案例分析

2×18年1月1日，M公司從集團外部通過收購G公司100%股權，取得對G公司的實質控制權，該次并購為非同一控制下的企業合并，應采用購買法進行賬務處理，即在滿足確認條件后，應以公允價值為基礎對取得的各項資產和負債進行計量;2×19年1月1日，M公司的全資子公司B公司的收購屬于同一控制下的企業合并，為集團內兩個參與合并企業權益的重新整合，不能作為出售或購買來處理，不因合并而改變被合并方原賬面上的各項資產和負債的價值。

案例賬務處理

2.1 2×18年1月1日非同一控制下企業合并

長期股權投資購買日（合并日）的初始入賬價值=購買日付出的各項資產和承擔的各項負債等公允價值以及發生與合并相關的各項直接費用。

此次收購M公司的長期股權投資入賬金額（合并成本）為實際支付的銀行存款3500萬元。

在編制合并日的合并資產負債表時，因合并取得的各項可辨認資產、負債應按公允價值列示。G公司兩項專利技術公允價值高于賬面價值2700萬元，因此在合并過程中，應將G公司無形資產調整為購買日的公允價值，同時確認此次收購形成的商譽=3500-3200=300萬元。

2.2 ?2×19年1月1日同一控制下企業合并

長期股權投資合并日的初始入賬價值=被合并方合并日凈資產在最終控制方合并財務報表中賬面價值的份額+最終控制方因收購被合并方形成的商譽

長期股權投資的初始入賬價值與支付的對價差額部分，依次調整合并方所有者權益中的資本公積和留存收益。

此次收購行為被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產的賬面價值份額=3200+1000=4200萬元。

最終控制方收購被合并方形成的商譽=3500-3200=300萬元。

此次收購行為形成長期股權投資的入賬金額=4200+300=4500萬元。

長期股權投資入賬金額4500萬元與支付的合并對價4200萬元的差額=4500-4200=300萬元，調整增加B公司資本公積中的股本溢價300萬元。

可見，兩者在實踐應用中賬務處理、財務數據披露均存在比較大的差異，傳遞出的財務信息對報表使用者產生重要影響，將在較大程度上影響報表使用者的投資決策和企業戰略方向。

3 非同一控制下的企業合并變更為同一控制下企業合并的應用思考

非同一控制下的企業合并變更為同一控制下企業合并是對一個企業持續的財務信息的反映，變更為同一控制下企業合并后，當影響同一控制下企業合并形成的長期股權投資的入賬金額和報表列示金額因素出現時，需對相應數據進行調整，且應于每年年度終了對原合并形成的商譽進行減值測試。

4 結語

綜上分析，企業并購重組涉及企業合并的兩種類型有著截然不同的賬務處理方式，同時也影響財務報表相應數據的列報和披露。企業在進行賬務處理時一定要進行嚴格區分，同時在合并類型發生變更時能夠正確靈活的進行運用，以客觀、真實、準確、完整的反映企業的經濟業務，為使用者提供更具參考價值和使用價值的財務信息。

參考文獻

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劉振偉.淺析同一控制下和非同一控制下企業合并的差異[J].中小企業管理與科技，2014（01）.

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