對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“國(guó)際化”和“中國(guó)特色”的回顧與思考

何敬

【摘要】在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化并與國(guó)際趨同的過(guò)程中， 是否保持中國(guó)特色始終是我國(guó)學(xué)者關(guān)注的重要問(wèn)題。 自鄧小平南巡、加入WTO以來(lái)， 我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步走向開(kāi)放并與國(guó)際接軌。 在2008年金融危機(jī)之后， 各國(guó)學(xué)者都反思了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問(wèn)題， 我國(guó)學(xué)者也再次重啟關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中國(guó)特色問(wèn)題的討論。 由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有利益屬性， 維護(hù)我國(guó)國(guó)家利益的途徑是制定具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;國(guó)際化;國(guó)際趨同;中國(guó)特色;國(guó)家利益

【中圖分類號(hào)】 F32? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）18-0074-5

關(guān)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“國(guó)際化”和“中國(guó)特色”的問(wèn)題， 自財(cái)政部1992年頒布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來(lái)， 國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界進(jìn)行過(guò)多次討論。 這些討論與當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況緊密相連， 每次討論所確定的理論取向和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展方向都具有深刻的歷史背景。 在不斷討論和實(shí)踐的過(guò)程中， 我們對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)知不斷深化， 對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定位問(wèn)題也有了更為清晰的認(rèn)識(shí)。

一、鄧小平南巡確立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)背景下的討論

第一次討論發(fā)生于1992 ～ 2001年。 鄧小平南巡后， 我國(guó)確定了建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)， 會(huì)計(jì)理論界對(duì)于在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)程中， 我國(guó)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或其他發(fā)達(dá)國(guó)家準(zhǔn)則模式， 還是采用具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 進(jìn)行了一場(chǎng)大討論。

（一）是否和如何借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 是否和如何保持中國(guó)特色

自1982年鄧小平提出“走自己的道路， 建設(shè)有中國(guó)特色社會(huì)主義”的理論以來(lái)， 我國(guó)改革開(kāi)放不斷深入、引入外資、轉(zhuǎn)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)， 國(guó)內(nèi)企業(yè)在境外上市、境外投資者投資境內(nèi)企業(yè)的情形日益增多。 在建設(shè)中國(guó)特色社會(huì)主義、打開(kāi)國(guó)門、擺脫“姓資、姓社”問(wèn)題的社會(huì)背景下， 學(xué)者們開(kāi)始討論我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系、如何借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、是否需要保持中國(guó)特色等問(wèn)題。

一些學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的中國(guó)特色持否定態(tài)度， 他們認(rèn)為： 會(huì)計(jì)沒(méi)有國(guó)界， 會(huì)計(jì)信息的國(guó)際可比性不要求中國(guó)特色; 我國(guó)會(huì)計(jì)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下有中國(guó)特色， 而在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下沒(méi)有中國(guó)特色[1] 。 也有些學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的中國(guó)特色持肯定態(tài)度， 認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化應(yīng)考慮中國(guó)國(guó)情[2] 。 還有些學(xué)者的態(tài)度介于兩者之間， 他們認(rèn)為： 我國(guó)需要引入外資， 并且隨著國(guó)際資本流動(dòng)速度不斷加快， 客觀上要求我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡可能與國(guó)際相協(xié)調(diào); 我國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較晚， 但可借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)而少走彎路， 我國(guó)吸收國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有用的東西是可能的和必要的[3] 。

（二）20、21世紀(jì)之交， 對(duì)中國(guó)特色會(huì)計(jì)問(wèn)題的兩次討論

在20、21世紀(jì)之交、即將加入WTO（世界貿(mào)易組織）的轉(zhuǎn)折點(diǎn)上， 中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論與方法體系”專業(yè)委員會(huì)分別在1999年和2000年組織了兩次專題研討。

關(guān)于會(huì)計(jì)是否需要保持中國(guó)特色， 學(xué)者們認(rèn)為： 學(xué)術(shù)界較多關(guān)注國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 較少關(guān)注我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特殊性問(wèn)題; 在我國(guó)植入與體制不適應(yīng)的會(huì)計(jì)模式將會(huì)被排斥; 由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律體制不同， 企業(yè)社會(huì)制度和歷史文化的差異， 即便是西方國(guó)家在會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)過(guò)程中也不愿放棄本國(guó)已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化不能放棄國(guó)情; 在制定我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中需要關(guān)注如何保持中國(guó)特色、如何結(jié)合我國(guó)國(guó)情，以避免盲從[4-7] 。

關(guān)于什么是中國(guó)特色會(huì)計(jì)， 學(xué)者們指出： 會(huì)計(jì)的中國(guó)特色是我國(guó)特殊的國(guó)情、背景和環(huán)境在會(huì)計(jì)中的體現(xiàn); 根源于環(huán)境差異的中國(guó)特色會(huì)計(jì)是客觀存在的， 應(yīng)該站在會(huì)計(jì)環(huán)境這個(gè)宏觀層次上考慮會(huì)計(jì)的中國(guó)特色問(wèn)題; 具體會(huì)計(jì)處理的差異不等同于中國(guó)特色， 應(yīng)從會(huì)計(jì)框架、會(huì)計(jì)運(yùn)行機(jī)制等方面進(jìn)行考慮; 無(wú)所不在的政府角色是我國(guó)會(huì)計(jì)的最大特色， 文化因素對(duì)會(huì)計(jì)的中國(guó)特色有很大影響; 中國(guó)特色是兼收并蓄的結(jié)果[6，8-10] 。

從會(huì)計(jì)環(huán)境角度延伸， 也有學(xué)者提出應(yīng)擱置爭(zhēng)議， 從會(huì)計(jì)環(huán)境角度對(duì)會(huì)計(jì)問(wèn)題做出判斷和推演， 從而找到解決問(wèn)題的途徑[11] 。

在這兩次專題討論之后， 關(guān)于會(huì)計(jì)的國(guó)際化和中國(guó)特色問(wèn)題， 學(xué)者們不再糾結(jié)于會(huì)計(jì)是否有中國(guó)特色或中國(guó)特色是什么的問(wèn)題， 轉(zhuǎn)而研究我國(guó)的會(huì)計(jì)如何與環(huán)境相適應(yīng)。

二、加入WTO和實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略背景下的討論

第二次討論發(fā)生于2002 ～ 2008年， 加入WTO和“走出去”戰(zhàn)略的推進(jìn)， 加速了我國(guó)參與經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程。 在此階段， 學(xué)者們探討了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的必要性和策略、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架的設(shè)計(jì)問(wèn)題和我國(guó)2006年版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果。

（一）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的必要性和策略

我國(guó)加入WTO之后， 資本市場(chǎng)進(jìn)一步對(duì)外開(kāi)放， 企業(yè)海外上市、QDII（合格境內(nèi)機(jī)構(gòu)）和QFII（合格境外機(jī)構(gòu)）相繼出現(xiàn)， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)有利于提高信息透明度、吸引外資、促進(jìn)我國(guó)融入全球經(jīng)濟(jì)。 與此同時(shí)， 世界各國(guó)對(duì)1997年亞洲金融危機(jī)和美國(guó)大公司會(huì)計(jì)舞弊事件（如安然公司、世通公司）進(jìn)行反思， 開(kāi)始通過(guò)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)一體化在全球范圍內(nèi)建立更加透明的會(huì)計(jì)信息制度。

對(duì)于我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同， 會(huì)計(jì)界基本達(dá)成一致， 認(rèn)為： 經(jīng)濟(jì)對(duì)外依存性決定了我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)不可選擇， 趨同是大勢(shì)所趨; 各國(guó)都希望在會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)中實(shí)現(xiàn)自身利益， 我國(guó)也應(yīng)積極維護(hù)本國(guó)利益[12，13] 。 但是對(duì)于國(guó)際化的程度， 學(xué)者們的觀點(diǎn)略有差異。 葛家澍[14] 認(rèn)為， 由于長(zhǎng)期受蘇聯(lián)會(huì)計(jì)模式的影響， 我國(guó)在從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的過(guò)程中， 最早建立的1992年會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則過(guò)分強(qiáng)調(diào)反映我國(guó)國(guó)情， 而后續(xù)發(fā)布的具體準(zhǔn)則逐漸向國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（CF）靠攏， 這符合會(huì)計(jì)國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)。 馮淑萍[15] 則認(rèn)為， 從會(huì)計(jì)環(huán)境來(lái)看， 我國(guó)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化進(jìn)程決定了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化程度， 隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系會(huì)自然而然地發(fā)展與完善， 并縮小與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）之間的差異， 但全面采用IFRS的時(shí)機(jī)尚未成熟。

關(guān)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的策略， 學(xué)者們認(rèn)為： 我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系是互動(dòng)， 而不是簡(jiǎn)單靠攏; “趨同”不等同于相同， 不是盲從、“直接采用”國(guó)際準(zhǔn)則; “趨同”需要一個(gè)過(guò)程， 是從不放棄本國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定權(quán)的國(guó)家利益出發(fā)的主動(dòng)選擇; 應(yīng)跟蹤國(guó)際動(dòng)態(tài)， 總結(jié)我國(guó)會(huì)計(jì)問(wèn)題， 發(fā)動(dòng)社會(huì)各界向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）反饋意見(jiàn)， 爭(zhēng)取話語(yǔ)權(quán)， 促進(jìn)國(guó)際準(zhǔn)則中更多地考慮中國(guó)情況， 警惕IASB美國(guó)化傾向[12，13，16-20] 。 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化可采取以下策略： ①與國(guó)際準(zhǔn)則相同的交易事項(xiàng)， 與國(guó)際準(zhǔn)則趨同; ②在形式上與國(guó)際準(zhǔn)則相同、實(shí)質(zhì)上不同的交易事項(xiàng)， 體現(xiàn)中國(guó)特色; ③西方普遍存在、我國(guó)沒(méi)有或剛剛起步的交易事項(xiàng)， 先研究、做準(zhǔn)備， 不急于照搬國(guó)際準(zhǔn)則; ④我國(guó)特有的交易事項(xiàng)， 要體現(xiàn)中國(guó)特色[15] 。

（二）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架的設(shè)計(jì)

關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架問(wèn)題， 學(xué)者們采取了借鑒西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的理論取向。 對(duì)各國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)行了比較， 著重分析了美國(guó)和國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架， 以資借鑒; 對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架提出了總體設(shè)想; 基本準(zhǔn)則作為一種過(guò)渡形式取代了西方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架， 在基本準(zhǔn)則中引入中國(guó)語(yǔ)言表述的、能理解的、習(xí)慣的一些概念， 符合中國(guó)國(guó)情、體現(xiàn)了中國(guó)特色， 兼具創(chuàng)新性和趨同性; 在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期， 需要培育與重構(gòu)有中國(guó)特色的共同會(huì)計(jì)價(jià)值觀[14，21-23] 。

（三）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的效果

財(cái)政部于2004年下半年開(kāi)始啟動(dòng)建立我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。 在2005年我國(guó)先后發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和多項(xiàng)新的具體準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿， 并著手對(duì)當(dāng)時(shí)實(shí)施的具體準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。 這些工作在2005年11月得到IASB的認(rèn)可， 明確我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS基本實(shí)現(xiàn)趨同。

在2006年發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后， 我國(guó)與其他國(guó)家和地區(qū)逐漸實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效和趨同。 經(jīng)過(guò)近1年的努力， 2007年12月中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與香港會(huì)計(jì)師公會(huì)簽署《內(nèi)地準(zhǔn)則與香港準(zhǔn)則等效的聯(lián)合聲明》， 與香港實(shí)現(xiàn)了等效互認(rèn)。 通過(guò)2005 ～ 2008年的多次對(duì)話， 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2008年4月與歐盟實(shí)現(xiàn)等效， 在過(guò)渡期內(nèi)允許中國(guó)證券發(fā)行者進(jìn)入歐洲市場(chǎng)時(shí)使用中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 不需要根據(jù)歐盟境內(nèi)市場(chǎng)采用的IFRS調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表。 財(cái)政部于2010年發(fā)布《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖》， 明確了持續(xù)趨同目標(biāo)。

關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同效果的研究， 主要是考察通過(guò)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)是否消除了會(huì)計(jì)差異。 關(guān)于會(huì)計(jì)差異， 學(xué)者們大多認(rèn)為我國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體規(guī)定的差異較小， 比如： 在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回方面， 存在極小差異; 規(guī)定不同但不構(gòu)成差異， 如同一控制下的企業(yè)合并、公允價(jià)值的計(jì)量、持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、設(shè)定受益計(jì)劃和惡性通貨膨脹會(huì)計(jì)等[18，24-27] 。 關(guān)于會(huì)計(jì)差異的量化研究， 與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比， 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更適應(yīng)當(dāng)前環(huán)境， 并且通過(guò)“逐日盯市、逐戶分析”， 跟蹤分析了A+H股上市公司2007 ～ 2010年年報(bào)， 發(fā)現(xiàn)內(nèi)地與香港年報(bào)的差異基本消除。 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同與等效， 為我國(guó)企業(yè)進(jìn)入國(guó)際資本市場(chǎng)融資和投資奠定了基礎(chǔ)[28] 。

在此階段學(xué)者們更務(wù)實(shí)， 以解決“走出去”所面對(duì)的會(huì)計(jì)國(guó)際化問(wèn)題為導(dǎo)向， 采取參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、保留部分中國(guó)特色的策略， 加速了準(zhǔn)則演化進(jìn)程， 在一定程度上緩解了國(guó)際化所帶來(lái)的不適應(yīng)。

三、金融危機(jī)背景下的討論

第三次討論始于2008年并延續(xù)至今。 面對(duì)2008年爆發(fā)的金融危機(jī)， 2008年和2009年的二十國(guó)集團(tuán)（G20）領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)對(duì)加強(qiáng)金融監(jiān)管達(dá)成共識(shí)， 認(rèn)為金融危機(jī)暴露出的公允價(jià)值計(jì)量、表外融資等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題加劇了金融體系的周期性。 因此， G20和金融穩(wěn)定理事會(huì)（FSB）倡導(dǎo)建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， IASB開(kāi)始對(duì)金融工具、公允價(jià)值計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、租賃準(zhǔn)則等進(jìn)行重大修訂。

我國(guó)學(xué)者們反思了公允價(jià)值與金融危機(jī)的關(guān)系， 駁斥了公允價(jià)值引發(fā)金融危機(jī)的論斷。 他們認(rèn)為： 美國(guó)的消費(fèi)習(xí)慣、金融產(chǎn)品過(guò)渡創(chuàng)新和疏于監(jiān)管是發(fā)生金融危機(jī)的根本原因; 我國(guó)不隨IFRS調(diào)整公允價(jià)值計(jì)量和金融資產(chǎn)重分類， 得到了IASB的認(rèn)可， IASB認(rèn)為這不構(gòu)成差異， 不影響趨同; 我國(guó)因?yàn)閷徤饕牍蕛r(jià)值， 并未對(duì)企業(yè)和資本市場(chǎng)產(chǎn)生不利影響[18，27，28] 。

隨著IFRS的進(jìn)一步修訂， 各國(guó)對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則的態(tài)度也逐漸發(fā)生微妙變化。 一些國(guó)家對(duì)于本國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的態(tài)度從積極轉(zhuǎn)為消極， 推遲了與國(guó)際趨同的時(shí)間， 以保留本國(guó)準(zhǔn)則的制定權(quán)， 比如美國(guó)、日本和印度[29，30] 。

關(guān)于趨同問(wèn)題， 一些學(xué)者在肯定趨同為大勢(shì)的基礎(chǔ)上， 強(qiáng)調(diào)我國(guó)不應(yīng)該對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則亦步亦趨， 應(yīng)立足國(guó)情， 深度參與國(guó)際準(zhǔn)則的制定和修訂， 提供技術(shù)支持， 處理好趨同和我國(guó)國(guó)情的關(guān)系， 維護(hù)我國(guó)利益[30-32] 。 另一些學(xué)者則尖銳地指出， 趨同背后隱藏著“會(huì)計(jì)霸權(quán)”。 郭道揚(yáng)[33] 認(rèn)為， 在全球范圍內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“上位法”體系尚未形成的情況下， IASB強(qiáng)制推動(dòng)全球性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 實(shí)質(zhì)上反映了各主權(quán)國(guó)家在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)和準(zhǔn)則內(nèi)容上的博弈， 造成了發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)發(fā)展中國(guó)家的“會(huì)計(jì)侵害”。 并且， IFRS的理論基礎(chǔ)照搬美國(guó)， 存在理論和制度方面的缺陷， 這種缺陷突出地體現(xiàn)在“公允價(jià)值”上， 公允價(jià)值在一定程度上成為發(fā)達(dá)國(guó)家通過(guò)金融控制發(fā)展中國(guó)家實(shí)體經(jīng)濟(jì)的手段。 還有學(xué)者質(zhì)疑了趨同， 他們?cè)诜治鰢?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程和提出趨同口號(hào)背景的基礎(chǔ)上， 認(rèn)為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一套迎合證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要的金融分析規(guī)則和信息披露規(guī)則， 不應(yīng)作為我國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的藍(lán)本; 各國(guó)的會(huì)計(jì)法規(guī)與自身民商法、經(jīng)濟(jì)法等法律制度緊密相連， 不可能趨同， 推行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化會(huì)阻礙實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展[34-37] 。

與此同時(shí)， 在中國(guó)倡議下， 2009年亞洲—大洋洲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組（AOSSG）成立， 2011年IASB的新興經(jīng)濟(jì)體工作組成立， 這增強(qiáng)了我國(guó)的話語(yǔ)權(quán)、提升了我國(guó)的國(guó)際影響力， 有助于改變美歐主導(dǎo)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的格局[32，38，39] 。

基于金融危機(jī)下世界各國(guó)對(duì)公允價(jià)值的討論及我國(guó)公允價(jià)值實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)， 我國(guó)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行深刻反思， 意識(shí)到了參與國(guó)際準(zhǔn)則制定、爭(zhēng)取話語(yǔ)權(quán)、考慮本國(guó)國(guó)情的重要性。

四、對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中國(guó)特色的思考

改革開(kāi)放的四十多年， 我國(guó)從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)， 從封閉走向全球化， 取得了舉世矚目的成就。 在此過(guò)程中， 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)付出了艱苦的努力， 在時(shí)間緊迫的壓力下做出了巨大的貢獻(xiàn)， 將《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（1983）逐漸演變?yōu)榕c國(guó)際趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

但是， 在國(guó)際趨同的大潮中， 作為“跟跑”大軍中的一員， 我國(guó)學(xué)者發(fā)現(xiàn)采用西方設(shè)計(jì)的“高速路圖紙”， 搭建通往國(guó)際趨同終點(diǎn)的“高速路”， 越走越疲憊、越走越疑惑， 而深諳門道者坐觀并悄然牟利、不亦樂(lè)乎。 在這條“高速路”上本可以設(shè)立多個(gè)出口， 偏離一點(diǎn)就可欣賞“高速路”以外的美景， 俯拾闌珊處的“金子”。 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“趕超”需要“補(bǔ)課”——補(bǔ)中國(guó)特色。

（一）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的利益屬性

經(jīng)過(guò)向全世界發(fā)布準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿、多輪討論之后最終確定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IFRS， 好似精心織就的華袍， 其中的條款莊嚴(yán)而緊致。 表面看似無(wú)可挑剔， 卻隱現(xiàn)著利益“撕扯”和“織補(bǔ)”的痕跡。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系是以西方國(guó)家為中心， 其基本原則、規(guī)則和決策程序反映了西方國(guó)家自身制度的構(gòu)建理念。 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同， 意味著認(rèn)同和接受國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中包含的西方政治文化和價(jià)值取向， 服從和受制于少數(shù)西方國(guó)家實(shí)現(xiàn)自身利益的目標(biāo)。 因此， 在看似合法的準(zhǔn)則制定程序下存在著不公正的利益分配。

在爭(zhēng)奪利益和妥協(xié)的過(guò)程中， 只有參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定， 洞悉準(zhǔn)則背后的利益關(guān)系， 利用國(guó)際規(guī)則議事， 提出具體議案， 使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡可能保持中國(guó)特色， 才能維護(hù)我國(guó)的利益。

（二）對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解有待深入

拿來(lái)主義切忌“表面”化， 從形式上照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 但對(duì)“里子”卻知之不深， 容易導(dǎo)致偏頗， 在繁雜的“形”中困惑、在困頓中不得其解。

我國(guó)廣大會(huì)計(jì)從業(yè)人員只是被動(dòng)地接受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改變， 并花費(fèi)大量時(shí)間和精力來(lái)牢記和使用準(zhǔn)則， 很少有精力去研究和分析其背后的邏輯和原則。 并且， 在20世紀(jì)我國(guó)會(huì)計(jì)界興起實(shí)證研究的熱潮， 會(huì)計(jì)學(xué)者花了大量時(shí)間和精力學(xué)習(xí)統(tǒng)計(jì)和計(jì)量方法， “錯(cuò)過(guò)”了在國(guó)際趨同過(guò)程中對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)展深入研究的機(jī)會(huì)。 從研究范式來(lái)看， 實(shí)證研究是眾多研究范式中的一種。 從學(xué)科發(fā)展來(lái)看， 如果只采用實(shí)證研究這一種研究范式， 則有失偏頗， 研究手段過(guò)于單一， 不利于學(xué)科基礎(chǔ)理論的創(chuàng)新。

另外， 我國(guó)的很多會(huì)計(jì)準(zhǔn)則書籍類似于操作手冊(cè)， 雖然方便讀者使用和學(xué)習(xí)， 但割裂了與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體條款之間的聯(lián)系， 導(dǎo)致讀者只知具體案例操作、不知會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條款的具體規(guī)定， 難以有針對(duì)性地對(duì)準(zhǔn)則條款進(jìn)行深入思考并提出相應(yīng)建議。

（三）如何在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)中國(guó)特色

關(guān)于中國(guó)特色， 在前述文獻(xiàn)中， 有學(xué)者建議從會(huì)計(jì)環(huán)境入手， 從我國(guó)政治（政府角色）、經(jīng)濟(jì)、法律、社會(huì)制度、歷史文化等方面與西方國(guó)家的差異來(lái)推演我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特色; 也有學(xué)者提出， 從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則源于法律制度的角度， 建立與民商法、經(jīng)濟(jì)法、稅法等法律制度相協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 這些都是有益的建議， 有些已經(jīng)開(kāi)始進(jìn)行嘗試， 但尚未形成體系。

從史料研究中可以發(fā)現(xiàn)， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起始于法律遵從型會(huì)計(jì)理論， 研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律制度的關(guān)系是回歸會(huì)計(jì)本原的研究范式。 當(dāng)學(xué)科發(fā)展遇到困境的時(shí)候， 回到原點(diǎn)不失為一個(gè)找到解決問(wèn)題突破口的方法。 從事物的螺旋上升發(fā)展規(guī)律來(lái)看， 在發(fā)展過(guò)程中確實(shí)會(huì)在某個(gè)時(shí)點(diǎn)或更高層次上回歸本原， 從本原上重新梳理和解決核心問(wèn)題， 可以實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步發(fā)展。 這種對(duì)于事物本原的探究， 極有可能給會(huì)計(jì)理論帶來(lái)翻天覆地的變化。 但是， 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中國(guó)特色的原點(diǎn)是否是法律制度， 這需要時(shí)間和實(shí)踐的檢驗(yàn)， 并且回歸“原點(diǎn)”并不意味著囿于原點(diǎn)。 這類似于哲學(xué)與各門類科學(xué)的關(guān)系。 雖然亞里士多德認(rèn)為哲學(xué)是一切科學(xué)的總匯[40]? ， 但已分化的各門類學(xué)科不一定都要回歸到哲學(xué)從頭研究。

本文認(rèn)為： 照搬式趨同不能體現(xiàn)中國(guó)特色， 也有損國(guó)家利益; 與其他法律協(xié)調(diào)是制定任何一部法規(guī)或標(biāo)準(zhǔn)都需要考慮的問(wèn)題。 因此， 本文建議以漸進(jìn)式方式來(lái)改進(jìn)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系， 抓住準(zhǔn)則的“神”， 把握準(zhǔn)則的選擇空間， 在“趨同”允許的情況下選擇適合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條款。 即通過(guò)仔細(xì)研讀國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿和正式文件， 明了具體準(zhǔn)則中的每個(gè)定義、分類和每種處理方法， 預(yù)計(jì)會(huì)計(jì)處理的經(jīng)濟(jì)后果。 思考某一定義的其他界定、某一分類的其他分類方式、其他可供選擇的會(huì)計(jì)處理方式， 評(píng)判這些不同的會(huì)計(jì)處理方式和方法對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的利弊。 為了使“拿來(lái)”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更“接地氣”， 需要準(zhǔn)則使用者真正參與到準(zhǔn)則的制定過(guò)程中。 制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要做大量的“小白鼠測(cè)試”、分析和論證， 確定其對(duì)我國(guó)交易活動(dòng)的影響。 建立政府、市場(chǎng)和社會(huì)的互動(dòng)治理模式， 充分釋放民間力量， 及時(shí)反映和協(xié)調(diào)社會(huì)公眾的利益訴求。 這樣才能集思廣益， 在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中提出具有可操作性的主張， 發(fā)出維護(hù)我國(guó)國(guó)家利益的呼聲。

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[33]? ?郭道揚(yáng).會(huì)計(jì)制度全球性變革研究[ J].中國(guó)社會(huì)科學(xué)，2013（6）：72 ～ 90.

[34]? ?周華，戴德明，劉俊海.財(cái)產(chǎn)權(quán)利的計(jì)量規(guī)則與企業(yè)利潤(rùn)的可分享性[ J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2008（7）：46 ～ 53.

[35]? ?周華，劉俊海，戴德明.法律制度、金融預(yù)期與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[ J].中國(guó)人民大學(xué)學(xué)報(bào)，2009（6）：103 ～ 111.

[36]? ?周華，劉俊海，戴德明.質(zhì)疑國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的先進(jìn)性[ J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2010（1）：68 ～ 74.

[37]? ?周華，戴德明，劉俊海等.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的困境與財(cái)務(wù)報(bào)表的改進(jìn)——馬克思虛擬資本理論的視角[ J].中國(guó)社會(huì)科學(xué)，2017（3）：4 ～ 25.

[38]? ?財(cái)政部會(huì)計(jì)司.美歐亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則三足鼎立基本形成 中國(guó)確立亞洲大洋洲會(huì)計(jì)主導(dǎo)地位——中國(guó)倡議成立亞洲—大洋洲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組并發(fā)揮主導(dǎo)作用[ J].會(huì)計(jì)研究，2009（11）：87 ～ 91.

[39]? ?劉玉廷，王鵬，陸建橋等.亞大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)共商國(guó)際準(zhǔn)則 中國(guó)會(huì)計(jì)地區(qū)及國(guó)際影響力持續(xù)提升——亞洲、大洋洲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組第二次全體會(huì)議綜述[ J].會(huì)計(jì)研究，2010（11）：87 ～ 95.

[40]? ?趙敦華.西方哲學(xué)簡(jiǎn)史（第二版）[M].北京：北京大學(xué)出版社，2012：69.