對我國會計準則“國際化”和“中國特色”的回顧與思考

何敬

【摘要】在會計準則國際化并與國際趨同的過程中， 是否保持中國特色始終是我國學者關注的重要問題。 自鄧小平南巡、加入WTO以來， 我國的會計準則逐步走向開放并與國際接軌。 在2008年金融危機之后， 各國學者都反思了會計準則存在的問題， 我國學者也再次重啟關于會計準則中國特色問題的討論。 由于會計準則具有利益屬性， 維護我國國家利益的途徑是制定具有中國特色的會計準則。

【關鍵詞】會計準則;國際化;國際趨同;中國特色;國家利益

【中圖分類號】 F32? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）18-0074-5

關于我國會計準則“國際化”和“中國特色”的問題， 自財政部1992年頒布企業會計準則以來， 國內會計學術界和實務界進行過多次討論。 這些討論與當時的社會經濟發展情況緊密相連， 每次討論所確定的理論取向和會計準則發展方向都具有深刻的歷史背景。 在不斷討論和實踐的過程中， 我們對于國際會計準則的認知不斷深化， 對于我國會計準則的定位問題也有了更為清晰的認識。

一、鄧小平南巡確立社會主義市場經濟背景下的討論

第一次討論發生于1992 ～ 2001年。 鄧小平南巡后， 我國確定了建立社會主義市場經濟， 會計理論界對于在計劃經濟轉向市場經濟過程中， 我國采用國際會計準則或其他發達國家準則模式， 還是采用具有中國特色的會計準則， 進行了一場大討論。

（一）是否和如何借鑒國際會計準則， 是否和如何保持中國特色

自1982年鄧小平提出“走自己的道路， 建設有中國特色社會主義”的理論以來， 我國改革開放不斷深入、引入外資、轉入市場經濟， 國內企業在境外上市、境外投資者投資境內企業的情形日益增多。 在建設中國特色社會主義、打開國門、擺脫“姓資、姓社”問題的社會背景下， 學者們開始討論我國會計準則和國際會計準則的關系、如何借鑒國際會計準則、是否需要保持中國特色等問題。

一些學者對會計準則的中國特色持否定態度， 他們認為： 會計沒有國界， 會計信息的國際可比性不要求中國特色; 我國會計在計劃經濟下有中國特色， 而在市場經濟下沒有中國特色[1] 。 也有些學者對會計準則的中國特色持肯定態度， 認為會計準則國際化應考慮中國國情[2] 。 還有些學者的態度介于兩者之間， 他們認為： 我國需要引入外資， 并且隨著國際資本流動速度不斷加快， 客觀上要求我國會計準則盡可能與國際相協調; 我國制定會計準則較晚， 但可借鑒國際經驗而少走彎路， 我國吸收國際會計準則中有用的東西是可能的和必要的[3] 。

（二）20、21世紀之交， 對中國特色會計問題的兩次討論

在20、21世紀之交、即將加入WTO（世界貿易組織）的轉折點上， 中國會計學會“中國特色的會計理論與方法體系”專業委員會分別在1999年和2000年組織了兩次專題研討。

關于會計是否需要保持中國特色， 學者們認為： 學術界較多關注國外會計準則， 較少關注我國會計準則的特殊性問題; 在我國植入與體制不適應的會計模式將會被排斥; 由于政治、經濟、法律體制不同， 企業社會制度和歷史文化的差異， 即便是西方國家在會計協調過程中也不愿放棄本國已有的會計準則， 我國會計準則國際化不能放棄國情; 在制定我國會計準則的過程中需要關注如何保持中國特色、如何結合我國國情，以避免盲從[4-7] 。

關于什么是中國特色會計， 學者們指出： 會計的中國特色是我國特殊的國情、背景和環境在會計中的體現; 根源于環境差異的中國特色會計是客觀存在的， 應該站在會計環境這個宏觀層次上考慮會計的中國特色問題; 具體會計處理的差異不等同于中國特色， 應從會計框架、會計運行機制等方面進行考慮; 無所不在的政府角色是我國會計的最大特色， 文化因素對會計的中國特色有很大影響; 中國特色是兼收并蓄的結果[6，8-10] 。

從會計環境角度延伸， 也有學者提出應擱置爭議， 從會計環境角度對會計問題做出判斷和推演， 從而找到解決問題的途徑[11] 。

在這兩次專題討論之后， 關于會計的國際化和中國特色問題， 學者們不再糾結于會計是否有中國特色或中國特色是什么的問題， 轉而研究我國的會計如何與環境相適應。

二、加入WTO和實施“走出去”戰略背景下的討論

第二次討論發生于2002 ～ 2008年， 加入WTO和“走出去”戰略的推進， 加速了我國參與經濟全球化的進程。 在此階段， 學者們探討了會計準則國際趨同的必要性和策略、會計準則框架的設計問題和我國2006年版企業會計準則的實施效果。

（一）我國會計準則國際趨同的必要性和策略

我國加入WTO之后， 資本市場進一步對外開放， 企業海外上市、QDII（合格境內機構）和QFII（合格境外機構）相繼出現， 會計準則國際協調有利于提高信息透明度、吸引外資、促進我國融入全球經濟。 與此同時， 世界各國對1997年亞洲金融危機和美國大公司會計舞弊事件（如安然公司、世通公司）進行反思， 開始通過會計標準一體化在全球范圍內建立更加透明的會計信息制度。

對于我國的會計準則國際趨同， 會計界基本達成一致， 認為： 經濟對外依存性決定了我國會計的國際協調不可選擇， 趨同是大勢所趨; 各國都希望在會計國際協調中實現自身利益， 我國也應積極維護本國利益[12，13] 。 但是對于國際化的程度， 學者們的觀點略有差異。 葛家澍[14] 認為， 由于長期受蘇聯會計模式的影響， 我國在從計劃經濟向市場經濟轉變的過程中， 最早建立的1992年會計基本準則過分強調反映我國國情， 而后續發布的具體準則逐漸向國際財務會計概念框架（CF）靠攏， 這符合會計國際發展趨勢。 馮淑萍[15] 則認為， 從會計環境來看， 我國經濟的市場化進程決定了我國會計準則的國際化程度， 隨著經濟的發展我國會計準則體系會自然而然地發展與完善， 并縮小與國際財務報告準則（IFRS）之間的差異， 但全面采用IFRS的時機尚未成熟。

關于我國會計準則國際化的策略， 學者們認為： 我國與國際會計準則的關系是互動， 而不是簡單靠攏; “趨同”不等同于相同， 不是盲從、“直接采用”國際準則; “趨同”需要一個過程， 是從不放棄本國會計標準制定權的國家利益出發的主動選擇; 應跟蹤國際動態， 總結我國會計問題， 發動社會各界向國際會計準則理事會（IASB）反饋意見， 爭取話語權， 促進國際準則中更多地考慮中國情況， 警惕IASB美國化傾向[12，13，16-20] 。 我國會計準則國際化可采取以下策略： ①與國際準則相同的交易事項， 與國際準則趨同; ②在形式上與國際準則相同、實質上不同的交易事項， 體現中國特色; ③西方普遍存在、我國沒有或剛剛起步的交易事項， 先研究、做準備， 不急于照搬國際準則; ④我國特有的交易事項， 要體現中國特色[15] 。

（二）我國會計準則框架的設計

關于會計準則框架問題， 學者們采取了借鑒西方財務會計概念框架的理論取向。 對各國的財務會計概念框架進行了比較， 著重分析了美國和國際財務會計概念框架， 以資借鑒; 對我國財務會計概念框架提出了總體設想; 基本準則作為一種過渡形式取代了西方的財務會計概念框架， 在基本準則中引入中國語言表述的、能理解的、習慣的一些概念， 符合中國國情、體現了中國特色， 兼具創新性和趨同性; 在經濟體制轉軌時期， 需要培育與重構有中國特色的共同會計價值觀[14，21-23] 。

（三）我國會計準則國際趨同的效果

財政部于2004年下半年開始啟動建立我國企業會計準則體系。 在2005年我國先后發布《企業會計準則——基本準則》和多項新的具體準則的征求意見稿， 并著手對當時實施的具體準則進行修訂。 這些工作在2005年11月得到IASB的認可， 明確我國會計準則與IFRS基本實現趨同。

在2006年發布企業會計準則之后， 我國與其他國家和地區逐漸實現了會計準則等效和趨同。 經過近1年的努力， 2007年12月中國會計準則委員會與香港會計師公會簽署《內地準則與香港準則等效的聯合聲明》， 與香港實現了等效互認。 通過2005 ～ 2008年的多次對話， 我國會計準則于2008年4月與歐盟實現等效， 在過渡期內允許中國證券發行者進入歐洲市場時使用中國會計準則， 不需要根據歐盟境內市場采用的IFRS調整財務報表。 財政部于2010年發布《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同路線圖》， 明確了持續趨同目標。

關于會計準則趨同效果的研究， 主要是考察通過會計協調是否消除了會計差異。 關于會計差異， 學者們大多認為我國和國際會計準則具體規定的差異較小， 比如： 在關聯方關系及其交易的披露、長期資產減值準備的轉回方面， 存在極小差異; 規定不同但不構成差異， 如同一控制下的企業合并、公允價值的計量、持有待售的非流動資產、設定受益計劃和惡性通貨膨脹會計等[18，24-27] 。 關于會計差異的量化研究， 與國際會計準則相比， 我國會計準則更適應當前環境， 并且通過“逐日盯市、逐戶分析”， 跟蹤分析了A+H股上市公司2007 ～ 2010年年報， 發現內地與香港年報的差異基本消除。 會計準則與國際趨同與等效， 為我國企業進入國際資本市場融資和投資奠定了基礎[28] 。

在此階段學者們更務實， 以解決“走出去”所面對的會計國際化問題為導向， 采取參照國際會計準則、保留部分中國特色的策略， 加速了準則演化進程， 在一定程度上緩解了國際化所帶來的不適應。

三、金融危機背景下的討論

第三次討論始于2008年并延續至今。 面對2008年爆發的金融危機， 2008年和2009年的二十國集團（G20）領導人峰會對加強金融監管達成共識， 認為金融危機暴露出的公允價值計量、表外融資等會計準則問題加劇了金融體系的周期性。 因此， G20和金融穩定理事會（FSB）倡導建立全球統一的高質量會計準則， IASB開始對金融工具、公允價值計量、財務報表列報、租賃準則等進行重大修訂。

我國學者們反思了公允價值與金融危機的關系， 駁斥了公允價值引發金融危機的論斷。 他們認為： 美國的消費習慣、金融產品過渡創新和疏于監管是發生金融危機的根本原因; 我國不隨IFRS調整公允價值計量和金融資產重分類， 得到了IASB的認可， IASB認為這不構成差異， 不影響趨同; 我國因為審慎引入公允價值， 并未對企業和資本市場產生不利影響[18，27，28] 。

隨著IFRS的進一步修訂， 各國對國際準則的態度也逐漸發生微妙變化。 一些國家對于本國準則與國際準則趨同的態度從積極轉為消極， 推遲了與國際趨同的時間， 以保留本國準則的制定權， 比如美國、日本和印度[29，30] 。

關于趨同問題， 一些學者在肯定趨同為大勢的基礎上， 強調我國不應該對國際會計準則亦步亦趨， 應立足國情， 深度參與國際準則的制定和修訂， 提供技術支持， 處理好趨同和我國國情的關系， 維護我國利益[30-32] 。 另一些學者則尖銳地指出， 趨同背后隱藏著“會計霸權”。 郭道揚[33] 認為， 在全球范圍內會計準則的“上位法”體系尚未形成的情況下， IASB強制推動全球性會計準則， 實質上反映了各主權國家在會計準則制定權和準則內容上的博弈， 造成了發達國家對發展中國家的“會計侵害”。 并且， IFRS的理論基礎照搬美國， 存在理論和制度方面的缺陷， 這種缺陷突出地體現在“公允價值”上， 公允價值在一定程度上成為發達國家通過金融控制發展中國家實體經濟的手段。 還有學者質疑了趨同， 他們在分析國際會計準則的發展歷程和提出趨同口號背景的基礎上， 認為國際會計準則是一套迎合證券監管機構需要的金融分析規則和信息披露規則， 不應作為我國制定會計準則的藍本; 各國的會計法規與自身民商法、經濟法等法律制度緊密相連， 不可能趨同， 推行會計準則國際化會阻礙實體經濟的發展[34-37] 。

與此同時， 在中國倡議下， 2009年亞洲—大洋洲會計準則制定機構組（AOSSG）成立， 2011年IASB的新興經濟體工作組成立， 這增強了我國的話語權、提升了我國的國際影響力， 有助于改變美歐主導國際會計準則制定權的格局[32，38，39] 。

基于金融危機下世界各國對公允價值的討論及我國公允價值實踐經驗， 我國學者對會計準則國際化和國際會計準則進行深刻反思， 意識到了參與國際準則制定、爭取話語權、考慮本國國情的重要性。

四、對于我國會計準則中國特色的思考

改革開放的四十多年， 我國從計劃經濟轉為市場經濟， 從封閉走向全球化， 取得了舉世矚目的成就。 在此過程中， 我國會計準則制定機構付出了艱苦的努力， 在時間緊迫的壓力下做出了巨大的貢獻， 將《中外合資經營企業會計制度》（1983）逐漸演變為與國際趨同的企業會計準則體系。

但是， 在國際趨同的大潮中， 作為“跟跑”大軍中的一員， 我國學者發現采用西方設計的“高速路圖紙”， 搭建通往國際趨同終點的“高速路”， 越走越疲憊、越走越疑惑， 而深諳門道者坐觀并悄然牟利、不亦樂乎。 在這條“高速路”上本可以設立多個出口， 偏離一點就可欣賞“高速路”以外的美景， 俯拾闌珊處的“金子”。 會計準則“趕超”需要“補課”——補中國特色。

（一）國際會計準則的利益屬性

經過向全世界發布準則征求意見稿、多輪討論之后最終確定的國際會計準則和IFRS， 好似精心織就的華袍， 其中的條款莊嚴而緊致。 表面看似無可挑剔， 卻隱現著利益“撕扯”和“織補”的痕跡。

國際會計準則制度體系是以西方國家為中心， 其基本原則、規則和決策程序反映了西方國家自身制度的構建理念。 會計準則國際趨同， 意味著認同和接受國際會計準則中包含的西方政治文化和價值取向， 服從和受制于少數西方國家實現自身利益的目標。 因此， 在看似合法的準則制定程序下存在著不公正的利益分配。

在爭奪利益和妥協的過程中， 只有參與國際會計準則的制定， 洞悉準則背后的利益關系， 利用國際規則議事， 提出具體議案， 使得會計準則盡可能保持中國特色， 才能維護我國的利益。

（二）對會計準則的理解有待深入

拿來主義切忌“表面”化， 從形式上照搬國際會計準則， 但對“里子”卻知之不深， 容易導致偏頗， 在繁雜的“形”中困惑、在困頓中不得其解。

我國廣大會計從業人員只是被動地接受會計準則的改變， 并花費大量時間和精力來牢記和使用準則， 很少有精力去研究和分析其背后的邏輯和原則。 并且， 在20世紀我國會計界興起實證研究的熱潮， 會計學者花了大量時間和精力學習統計和計量方法， “錯過”了在國際趨同過程中對國際會計準則開展深入研究的機會。 從研究范式來看， 實證研究是眾多研究范式中的一種。 從學科發展來看， 如果只采用實證研究這一種研究范式， 則有失偏頗， 研究手段過于單一， 不利于學科基礎理論的創新。

另外， 我國的很多會計準則書籍類似于操作手冊， 雖然方便讀者使用和學習， 但割裂了與會計準則具體條款之間的聯系， 導致讀者只知具體案例操作、不知會計準則條款的具體規定， 難以有針對性地對準則條款進行深入思考并提出相應建議。

（三）如何在會計準則中體現中國特色

關于中國特色， 在前述文獻中， 有學者建議從會計環境入手， 從我國政治（政府角色）、經濟、法律、社會制度、歷史文化等方面與西方國家的差異來推演我國會計準則的特色; 也有學者提出， 從會計準則源于法律制度的角度， 建立與民商法、經濟法、稅法等法律制度相協調的會計準則。 這些都是有益的建議， 有些已經開始進行嘗試， 但尚未形成體系。

從史料研究中可以發現， 會計準則起始于法律遵從型會計理論， 研究會計準則和法律制度的關系是回歸會計本原的研究范式。 當學科發展遇到困境的時候， 回到原點不失為一個找到解決問題突破口的方法。 從事物的螺旋上升發展規律來看， 在發展過程中確實會在某個時點或更高層次上回歸本原， 從本原上重新梳理和解決核心問題， 可以實現進一步發展。 這種對于事物本原的探究， 極有可能給會計理論帶來翻天覆地的變化。 但是， 我國會計準則中國特色的原點是否是法律制度， 這需要時間和實踐的檢驗， 并且回歸“原點”并不意味著囿于原點。 這類似于哲學與各門類科學的關系。 雖然亞里士多德認為哲學是一切科學的總匯[40]? ， 但已分化的各門類學科不一定都要回歸到哲學從頭研究。

本文認為： 照搬式趨同不能體現中國特色， 也有損國家利益; 與其他法律協調是制定任何一部法規或標準都需要考慮的問題。 因此， 本文建議以漸進式方式來改進現有會計準則體系， 抓住準則的“神”， 把握準則的選擇空間， 在“趨同”允許的情況下選擇適合我國國情的會計準則條款。 即通過仔細研讀國際會計準則和國際財務報告準則的征求意見稿和正式文件， 明了具體準則中的每個定義、分類和每種處理方法， 預計會計處理的經濟后果。 思考某一定義的其他界定、某一分類的其他分類方式、其他可供選擇的會計處理方式， 評判這些不同的會計處理方式和方法對我國經濟發展的利弊。 為了使“拿來”的會計準則更“接地氣”， 需要準則使用者真正參與到準則的制定過程中。 制定會計準則需要做大量的“小白鼠測試”、分析和論證， 確定其對我國交易活動的影響。 建立政府、市場和社會的互動治理模式， 充分釋放民間力量， 及時反映和協調社會公眾的利益訴求。 這樣才能集思廣益， 在國際會計準則制定過程中提出具有可操作性的主張， 發出維護我國國家利益的呼聲。

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