事業(yè)單位成本核算研究
——以高職院校為例

陳綠萍（高級(jí)會(huì)計(jì)師） 程洪波 申屠新飛（教授） 盛秋生（教授）（溫州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 浙江溫州 325035）

一、引言

發(fā)達(dá)國(guó)家普遍對(duì)政府行政組織及其他非營(yíng)利政府財(cái)政預(yù)算支出機(jī)構(gòu)采取嚴(yán)格的成本管理舉措，早在20世紀(jì)70年代，就開始推廣管理會(huì)計(jì)全面預(yù)算的科學(xué)管理方法，根據(jù)不同行為主體的成本特點(diǎn)，確定不同的成本核算對(duì)象、成本項(xiàng)目和范圍的界定、成本歸集和分配，采用科學(xué)的統(tǒng)計(jì)分類、核算、分析方法，制定標(biāo)準(zhǔn)成本。在此基礎(chǔ)上，采用零基、彈性、滾動(dòng)等預(yù)算方法，建立以成本核算（標(biāo)準(zhǔn)成本的制定）為基礎(chǔ)，以成本價(jià)值、成本績(jī)效考核為目標(biāo)的全面成本預(yù)算管理體系，取得了很好的效果。

近年來，我國(guó)財(cái)政部出臺(tái)了一系列有關(guān)成本核算的政策和指導(dǎo)意見，印發(fā)了《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，制定了《管理會(huì)計(jì)基本指引》《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》等。2019年12月17日，財(cái)政部印發(fā)《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡(jiǎn)稱《基本指引》）。根據(jù)上述文件要求，本文以高職院校為例，對(duì)事業(yè)單位成本核算問題進(jìn)行研究，采用不同的成本核算模式，對(duì)成本核算對(duì)象、成本核算項(xiàng)目、成本分配等內(nèi)容進(jìn)行分析，探討不同成本核算模式的優(yōu)劣勢(shì)，以促進(jìn)事業(yè)單位加強(qiáng)成本核算工作、提升內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率、夯實(shí)績(jī)效管理。特別是受到疫情影響，未來一段時(shí)間內(nèi)，國(guó)家將強(qiáng)化對(duì)財(cái)政支出的管控，成本費(fèi)用支出的價(jià)值表現(xiàn)和運(yùn)用效率將成為重要的戰(zhàn)略選擇。本研究可以為事業(yè)單位更好地達(dá)到財(cái)政主管部門對(duì)成本管理考核的要求探索新的路徑。

二、成本核算對(duì)象的選擇

成本核算對(duì)象的選擇具有多維度、多視角、多層次的特點(diǎn)，不同的選擇會(huì)對(duì)成本核算、成本控制、成本價(jià)值評(píng)估、成本績(jī)效考評(píng)等帶來不同的影響，除了遵循《基本指引》外，事業(yè)單位還要根據(jù)自身實(shí)際和成本管理的重點(diǎn)來確定核算對(duì)象。本文借鑒國(guó)內(nèi)外有關(guān)研究理論，對(duì)先進(jìn)的做法和成功的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情和事業(yè)單位實(shí)際，分析有關(guān)理論和方法在事業(yè)單位成本核算中的應(yīng)用，本著以成本核算為抓手，更好地滿足內(nèi)部管理和外部管理的特定成本信息需求，重在成本控制、成本價(jià)值提升、提高單位內(nèi)部管理水平、夯實(shí)績(jī)效管理的原則，科學(xué)選擇成本核算對(duì)象，確定成本核算項(xiàng)目、范圍，明確成本歸集和分配。在綜合考慮成本控制、成本業(yè)績(jī)考核、成本決策和成本數(shù)據(jù)的收集、記錄、傳遞、匯總和整理的效率性的基礎(chǔ)上，本文選擇了三種以不同核算對(duì)象為基礎(chǔ)的成本核算模式：

一是以成本經(jīng)濟(jì)用途為核算對(duì)象，主要出發(fā)點(diǎn)是明確成本結(jié)構(gòu)，明確成本費(fèi)用的流向，利于成本結(jié)構(gòu)分析和控制，平衡成本支出，科學(xué)編制成本費(fèi)用預(yù)算，節(jié)約成本開支。二是以成本形成的區(qū)域責(zé)任為成本核算對(duì)象。按照什么標(biāo)準(zhǔn)才能準(zhǔn)確合理地劃分成本責(zé)任區(qū)域，進(jìn)而準(zhǔn)確地對(duì)成本進(jìn)行業(yè)績(jī)考評(píng)和控制，目前還沒有很成熟的理論方法。成本責(zé)任區(qū)域的劃分必須準(zhǔn)確、客觀，而且要得到成本責(zé)任主體的認(rèn)可，具有一定難度。該模式主要是明確成本發(fā)生的節(jié)點(diǎn)和過程，明確成本責(zé)任區(qū)域，利于經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的建立，激勵(lì)成本行為主體的工作積極性和責(zé)任感，便于工作業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，強(qiáng)化成本價(jià)值、提升成本績(jī)效。三是以組織機(jī)構(gòu)為成本核算對(duì)象，利于對(duì)不同組織部門的考核評(píng)價(jià)，兼顧成本費(fèi)用支出控制和成本價(jià)值評(píng)估兩方面作用。

三、成本項(xiàng)目的劃分

成本項(xiàng)目的劃分標(biāo)準(zhǔn)是科學(xué)確定成本項(xiàng)目的關(guān)鍵，決定了一定時(shí)期內(nèi)各種成本的數(shù)額和構(gòu)成，奠定了成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本預(yù)算、成本控制和成本評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)。即便是同類型的單位，對(duì)成本管理的認(rèn)識(shí)、管理重點(diǎn)不同，成本項(xiàng)目的劃分標(biāo)準(zhǔn)也可能有很大不同。實(shí)證研究中，本著高效管理的原則，在選擇成本核算對(duì)象的基礎(chǔ)上，對(duì)每個(gè)成本核算對(duì)象按照其成本項(xiàng)目進(jìn)行數(shù)據(jù)歸集。根據(jù)具體成本管理信息需求，按照成本核算對(duì)象的三種核算模式，高職院校成本項(xiàng)目分不同層次歸集如下：

（一）按成本費(fèi)用的用途歸集。包括人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)、文化傳承創(chuàng)新、國(guó)際交流（第一層次）；直接教學(xué)、間接教學(xué)、管理服務(wù)、縱向課題研究、橫向課題研究、自擬課題研究、扶貧、社會(huì)志愿者活動(dòng)、社區(qū)服務(wù)、文化演出、宣傳、展覽、國(guó)外辦學(xué)、國(guó)內(nèi)留學(xué)生教育等（第二層次）；各教學(xué)單位課堂理論教學(xué)、案例研討、實(shí)踐模擬、跟崗實(shí)習(xí)、頂崗實(shí)踐、圖書館、電教、教務(wù)、行政、黨務(wù)、后勤、保衛(wèi)等（第三層次）。以此劃分歸集，直到滿足教育活動(dòng)對(duì)成本信息分析的要求（如圖1所示）。目的主要是明晰成本費(fèi)用的支出構(gòu)成，根據(jù)高職院校的實(shí)際和特點(diǎn)，科學(xué)分析調(diào)整成本結(jié)構(gòu)，突出辦學(xué)特色。

（二）按成本費(fèi)用的責(zé)任區(qū)域歸集。是對(duì)部分成本進(jìn)行的歸集核算，即對(duì)成本責(zé)任主體明確可控成本，目的主要是便于成本責(zé)任檢查監(jiān)督、利于控制成本費(fèi)用支出的科學(xué)合理性、提升成本費(fèi)用的價(jià)值、強(qiáng)化成本績(jī)效的考評(píng)。包括最高決策層責(zé)任區(qū)域（總體額度和結(jié)構(gòu)）、職能層責(zé)任區(qū)域（除負(fù)責(zé)自身可控成本費(fèi)用外，主要職責(zé)是對(duì)其他責(zé)任區(qū)域成本費(fèi)用的檢查監(jiān)督、績(jī)效考核）、執(zhí)行層責(zé)任區(qū)域（可控成本費(fèi)用的執(zhí)行、落實(shí)、控制及績(jī)效評(píng)估）、項(xiàng)目責(zé)任區(qū)域（專門項(xiàng)目成本費(fèi)用的控制及績(jī)效評(píng)估）、團(tuán)隊(duì)責(zé)任區(qū)域（專項(xiàng)團(tuán)隊(duì)成本費(fèi)用的控制及績(jī)效評(píng)估）等，如圖2所示。

（三）按成本費(fèi)用形成的組織機(jī)構(gòu)歸集。包括教學(xué)機(jī)構(gòu)、非教學(xué)機(jī)構(gòu)（第一層次）；各專業(yè)院系、公共教學(xué)及輔助教學(xué)機(jī)構(gòu)、行政機(jī)構(gòu)、研究機(jī)構(gòu)、后勤服務(wù)、保衛(wèi)機(jī)構(gòu)等（第二層次），如圖3所示。目的主要是考核評(píng)價(jià)各部門機(jī)構(gòu)成本費(fèi)用的預(yù)算及執(zhí)行情況，控制各部門機(jī)構(gòu)的成本費(fèi)用支出額度、支出結(jié)構(gòu)的合理性，節(jié)約成本費(fèi)用，提高成本費(fèi)用的運(yùn)行效率。

四、共同性費(fèi)用的確定及分配標(biāo)準(zhǔn)、分配方法的選擇

實(shí)踐中很多管理行為需要共同成本費(fèi)用分配后的數(shù)據(jù)支持，如不同專業(yè)學(xué)生的學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是基于學(xué)生的培養(yǎng)成本確定的，而學(xué)生培養(yǎng)成本中很大一部分是不同專業(yè)共同發(fā)生的，需要按照一定的科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)和方法分配到不同專業(yè)中，學(xué)費(fèi)價(jià)格的確定、預(yù)算數(shù)額的申報(bào)、財(cái)政管理部門對(duì)預(yù)算的審批、部門成本費(fèi)用價(jià)值評(píng)估和績(jī)效的考評(píng)等，都需要這些成本費(fèi)用信息的支撐。因而，共同成本費(fèi)用的科學(xué)準(zhǔn)確劃分及分配標(biāo)準(zhǔn)、分配方法的選擇，會(huì)引起各成本責(zé)任主體負(fù)擔(dān)的成本數(shù)額不同，特別是共同性成本費(fèi)用發(fā)生比較多的單位，對(duì)成本責(zé)任主體的成本考核、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等會(huì)帶來比較大的影響。

圖1 成本費(fèi)用按用途歸集

圖2 成本費(fèi)用按責(zé)任區(qū)域歸集

圖3 成本費(fèi)用按組織機(jī)構(gòu)歸集

五、成本價(jià)值的確定和成本績(jī)效的考核

成本費(fèi)用支出產(chǎn)生的價(jià)值形式多樣，包括短期的、長(zhǎng)期的，有形的、無形的，顯現(xiàn)的、隱形的，直接的、間接的，群體的、個(gè)體的，等等，有些可以用定量的方法進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，有些只能用非量化的形式進(jìn)行績(jī)效考核，如科研專利轉(zhuǎn)讓、有償服務(wù)等方面的支出，可以直接用價(jià)值衡量，而文化傳播、文章發(fā)表、排名獲獎(jiǎng)等方面的成本費(fèi)用支出，只能以非量化的績(jī)效考評(píng)形式來衡量。對(duì)不同成本責(zé)任區(qū)域考核的內(nèi)容也不同，如決策層主要考核成本的總體額度和成本結(jié)構(gòu)，對(duì)職能層考核的主要是監(jiān)督檢查，對(duì)執(zhí)行層考核的主要是成本費(fèi)用的執(zhí)行情況等。成本價(jià)值和績(jī)效考評(píng)的結(jié)果會(huì)反作用于成本運(yùn)行效率，若這兩者的關(guān)系處理不好，則很難實(shí)現(xiàn)良好的成本費(fèi)用運(yùn)行效果，很難達(dá)到提高管理水平的目的。本文在評(píng)價(jià)成本費(fèi)用運(yùn)行效果時(shí)，充分考慮了高職院校成本費(fèi)用支出產(chǎn)生的價(jià)值具有多樣性的特點(diǎn)，針對(duì)不同對(duì)象采用了不同的評(píng)價(jià)方式。

六、各種成本核算模式的實(shí)證分析

在明確研究樣本成本項(xiàng)目、成本額度與單位業(yè)務(wù)活動(dòng)、管理活動(dòng)及其他活動(dòng)關(guān)系的基礎(chǔ)上，本文遵循《基本指引》的要求，以加強(qiáng)成本控制、提升成本價(jià)值、提高成本運(yùn)行效率為出發(fā)點(diǎn)，按成本用途、成本主體責(zé)任和成本形成的組織機(jī)構(gòu)三種模式，分別進(jìn)行成本核算。在此基礎(chǔ)上，采用水平分析法，借助不同成本核算模式下的成本水平分析表（詳見表1、表2、表3），分別對(duì)三種成本核算模式的核算結(jié)果進(jìn)行分析研究，比較不同年度、不同成本核算模式下，各成本項(xiàng)目及成本類別的增減變動(dòng)額、變動(dòng)率及對(duì)總成本的影響，對(duì)重點(diǎn)成本項(xiàng)目和類別，分析其變化原因。

表1 按成本經(jīng)濟(jì)用途編制的成本水平分析表

表2 按成本責(zé)任區(qū)域編制的成本水平分析表

表3 按成本形成的組織機(jī)構(gòu)編制的成本水平分析表

采用垂直分析法，借助不同成本核算模式下的成本垂直分析表（詳見表4、表5、表6），比較不同年度不同成本核算模式下，各成本項(xiàng)目及成本類別的構(gòu)成比例及變動(dòng)情況，對(duì)重點(diǎn)成本項(xiàng)目和類別的構(gòu)成比例及變動(dòng)情況的合理性、科學(xué)性進(jìn)行分析。

表4 按成本經(jīng)濟(jì)用途編制的成本垂直分析表

表5 按成本責(zé)任區(qū)域編制的成本垂直分析表

表6 按成本形成的組織機(jī)構(gòu)編制的成本垂直分析表

通過成本費(fèi)用的水平、垂直分析，并與同期的成本業(yè)績(jī)情況進(jìn)行比較，從強(qiáng)化單位成本管理水平和財(cái)政主管部門對(duì)單位成本管理的要求出發(fā)，研究以上三種成本核算模式在實(shí)際中的應(yīng)用層次（高層、中層、基層）、應(yīng)用部門（全部還是部分）、應(yīng)用崗位（教學(xué)、科研、行政管理、后勤服務(wù)等）、應(yīng)用方式（三種模式單一應(yīng)用還是混合應(yīng)用）、應(yīng)用重點(diǎn)（成本控制、成本價(jià)值評(píng)估、成本費(fèi)用績(jī)效考核）等，如不同層面成本費(fèi)用預(yù)算額度的調(diào)整、成本費(fèi)用結(jié)構(gòu)的調(diào)整，成本審批責(zé)任、執(zhí)行責(zé)任、運(yùn)行責(zé)任的明確等。進(jìn)而制定成本標(biāo)準(zhǔn)，科學(xué)編制成本費(fèi)用支出預(yù)算，強(qiáng)化成本控制，優(yōu)化成本業(yè)績(jī)考評(píng)，提升成本價(jià)值，定期和不定期形成成本分析報(bào)告。