政府會計制度下事業(yè)單位會計報表編制探析

鄒治將（浙江省農業(yè)科學院 浙江杭州 310021）

2019年起開始實施的政府會計制度最顯著的特點是構建了一個財務會計和預算會計既適度分離又相互銜接、融權責發(fā)生制和收付實現制為一體的賬務核算體系和“雙報告”模式，這是政府會計制度的一個重大革新，也對事業(yè)單位報表編制工作提出了新的更高要求。按照政府會計制度的規(guī)定，單位應當編制反映單位財務狀況和運行情況的財務報表和反映單位年度預算收支執(zhí)行結果的預算會計報表。對于財務人員來講，這是遇到的新情況和新問題，如何適應這種改革與變化，如何根據新要求準確編制真實、完整的財務報表和預算會計報表，是一個值得探究的課題。基于此，本文著重從預算會計視角出發(fā)，在厘清預算會計科目與財務會計科目平衡關系的基礎上，對報表的編制特別是預算會計報表的編制進行探析。

一、預算結余類科目與財務會計科目的勾稽平衡關系

預算結余是指事業(yè)單位預算年度內預算收入扣除預算支出后的資金余額，以及歷年滾存的資金余額，具體科目如下：（1）資金結存。是指單位納入部門預算管理的資金流入、流出、調整和滾存數額，是各項結轉結余所對應的資金數額之和，即資金結存=財政撥款結轉+財政撥款結余+非財政撥款結轉+非財政撥款結余+專用結余等。因為資金結存核算的是納入部門預算管理的資金，其數額應小于貨幣資金科目余額。（2）財政撥款結轉。是指單位取得的同級財政撥款結轉資金的調整、結轉和滾存數額，它應該等于“累計盈余/滾存盈余/項目盈余/財政撥款項目盈余”科目余額。如果單位當年的預算工作目標已經完成還有剩余的財政撥款滾存資金，年末應將財政撥款結轉余額中符合財政撥款結余性質的部分轉入財政撥款結余。（3）非財政撥款結轉。是指除財政撥款收支、經營收支以外的非同級財政撥款專項資金的調整、結轉和滾存數額。如無特殊情況，非財政撥款結轉應該等于“累計盈余/項目盈余/非財政撥款項目盈余”和預收賬款科目余額之和。（4）非財政撥款結余是指單位歷年滾存的非限定用途的非同級財政撥款結余資金，主要為非財政撥款結余扣除結余分配后滾存的金額。一般而言，非財政撥款結余=事業(yè)基金+應交增值稅+其他應交稅費+應付職工薪酬等。（5）專用結余，核算事業(yè)單位按照規(guī)定從非財政撥款結余中提取的具有專門用途的資金的變動和滾存情況，它應等于專用基金科目余額。

二、省級事業(yè)單位結余及各項基金核定表的編制

省級事業(yè)單位結余及各項基金核定表（以下簡稱基金核定表），是省級事業(yè)單位年終決算時需要向財政廳報送的首張報表，非常重要和關鍵，填好這張表也就意味著年終決算的各項數字的落實（見表1）。由表1可以看出，基金核定表是按照收支余的順序展開的，在原來采用財務會計填報的時候，這張表的編制并沒有什么困難，但是2019年施行的政府會計制度要求按預算會計填報，其編制較以往就有了很大的不同，也因此增加了此表的填制難度。

表1 省級事業(yè)單位結余及各項基金核定表 單位：元

由于是按照預算會計填報，那么就需按預算會計的平衡公式來進行，即：年初結轉結余+預算收入-預算支出=年末結轉結余。基金核定表最后的落腳點在于確定事業(yè)基金的變動額，因此在填表時要把事業(yè)基金剔除掉，則該公式變成：不含事業(yè)基金的年初結轉結余+預算收入-預算支出=年末結轉結余-年初事業(yè)基金。下面結合某科研事業(yè)單位的年末科目余額表（詳見表2）進行分析說明。

首先，計算總的收支余數字：年初不含事業(yè)基金的結轉結余=1 305 159.14+14 783 374.48+6 155 275.69+2 933 480.27-4 016 570.74=2 1160 718.84（元），預算收入=22 330 298+7 255 248.29+2 295 200+837 458.33=32 718 204.62（元），預算支出為事業(yè)支出科目的借方余額30 783 587.15元，這樣根據平衡公式，計算出年末結轉結余是23 095 336.31元。

其次，根據基金核定表要求，需要區(qū)分出基本和項目的收支余金額，因此還需要對上文總的收支余金額進行分解。項目的年初結轉結余=財政撥款結轉+非財政撥款結轉=1 305 159.14+14 783 374.48=16 088 533.62（元），基本支出的年初結轉結余=非財政撥款結余+專用結余-事業(yè)基金=6 155 275.69+2 933 480.27-4 016 570.74=5 072 185.22（元）。預算收入包括財政撥款預算收入、事業(yè)預算收入、上級補助預算收入、其他預算收入等，通過科目余額明細表可以區(qū)分出基本和項目收入，分開填列。預算支出中的項目支出，無法通過科目余額表直接讀出，需要通過會計電算化核算軟件讀數，具體操作為：選擇會計科目 “事業(yè)支出（7201）”，設置項目篩選條件，按項目大類勾選財政撥款項目和基本戶科研項目，點擊確定即可讀出項目的預算支出數，按此操作后，讀出項目的預算支出數為18 224 245.02元，再倒算出基本支出的預算支出數=30 783 587.15-18 224 245.02=12 559 342.13（元）。

最后，就可以輕松計算出基本和項目的年末結轉結余，項目的結轉結余=16 088 533.62+20 354 400-18 224 245.02=18 218 688.60（元），同理，基本支出的年末結轉結余=5 072 185.22+12 363 804.62-12 559 342.13=4 876 647.71（元），以上計算結果見表3。

需要指出的是，表3計算出來的結果可以和年末科目余額表相互印證。根據表2，項目的年末結轉結余=財政撥款結轉+非財政撥款結轉=4 675 441.35 +13 543 247.25=18 218 688.60（元），基本支出的年末結轉結余=6 142 162.27+2 751 056.18-4 016 570.74=4 876 647.71（元），可見表 3的計算結果與表2的期末余額表吻合。

表3 預算結轉結余變動表 單位：元

表2 年末科目余額表 單位：元

表4 預算支出明細匯總表 單位：元

三、財務報表編制

財務報表是反映事業(yè)單位某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的運行情況和現金流量等信息的文件，一般包括資產負債表、收入費用表、凈資產變動表和現金流量表。其編制以權責發(fā)生制為基礎，以財務會計核算生成的數據為準。在填制報表時，應檢查一下會計科目間的基本平衡關系，比如“累計盈余/基本盈余/非流動資產基金”下的固定資產、對外投資、無形資產、在建工程余額要與資產類的固定資產、長期股權投資、無形資產、在建工程相一致；“累計盈余/項目盈余”下的財政撥款項目盈余、非財政撥款項目盈余應與預算結余類的財政撥款結轉、非財政撥款結轉相對應。財務報表的編制，與以往并無二致，所需數據基本上都能從科目余額表中取得。

四、預算會計報表編制

預算會計報表是綜合反映事業(yè)單位年度預算收支執(zhí)行結果的文件，它至少應當包括預算收入支出表、預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表，預算會計報表以收付實現制為基礎，以預算會計核算生成的數據為準，這是它與財務報表的根本區(qū)別。

這三張基本預算會計報表所需數字均可以從預算會計的科目余額表中讀取，通過會計電算化軟件可以自動完成。此外，在事業(yè)單位報表編制中，還要填報一張預算支出明細匯總表（見表4），它需要單位根據資金的來源渠道，區(qū)分基本支出和項目支出，并按經濟科目進行分類，從而統(tǒng)計出各經濟科目的支出情況。

預算支出明細匯總表雖然無法直接通過科目余額表取數，但通過會計核算軟件，根據設置好的會計預算科目和項目篩選條件，可以匯總讀出報表所需數字。表4結果顯示，基本支出合計12 559 342.13元，項目支出合計18 224 245.02元，本年支出合計30 783 587.15元，這也與上頁表3的計算結果吻合。

值得一提的是，會計報表附注中有一個重要內容，就是要編制本年盈余與預算結余差異表。查找本年盈余和預算結余的差異，實際上就是將預算會計的收入支出與財務會計的收入支出分別進行比對，找出差異的過程。收入因為業(yè)務量相對較少，收入差異容易查出，如預收賬款。支出業(yè)務項目繁多，業(yè)務量大，要找出預算支出和財務支出的差異，似乎無從著手。然而，只要找到其中的門道，找出兩者的差異并非難事。

本例中，年末科目余額表顯示，本年財務會計支出=29 860 176.68+739 300=30 599 476.68（元），預算會計與財務會計的支出差異=30 783 587.15-30 599 476.68=184 110.47（元），即預算支出大于財務支出184 110.47元，差異出自哪里呢？一句話，差異出自那些費用的計提和支付存在時間差的會計科目（如應交增值稅、其他應交稅費、應付職工薪酬、專用基金等），因為計提和支付有時間差異，也就產生了以權責發(fā)生制為基礎的財務會計和以收付實現制為基礎的預算會計之間的差異。本例中（見上頁表2），其他應交稅費的借貸差=217 537.06-238 594.87=-21 057.81（元），應付職工薪酬的借貸差=8 519 404.93-8 496 660.74=22 744.19（元），專用基金借貸差=579 495.65-397 071.56=182 424.09（元），合計數正好等于184 110.47元，也就是說，其他應交稅費、應付職工薪酬、專用基金這三個科目，全年實際支出的金額大于計提的金額184 110.47元。由于實際支付時有預算會計支出沒有財務會計支出，計提時有財務會計支出沒有預算會計支出，因此，這些科目的借貸差額恰好是預算會計支出與財務會計支出的差額，這也就是預算支出大于財務支出184 110.47元的差異所在。