PPP項目資產、收入的確認與計量

鐘李芬（高級會計師）（浙江麗水職業技術學院 浙江麗水 323000）

一、企業會計準則的相關規定

《企業會計準則解釋第2號》規定，采用B0T方式的PPP項目，項目公司在建造期間提供的建造服務按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用，對后續經營服務應當按照《企業會計準則第14號——收入》確認相關的收入。并將PPP項目資產分為金融資產和無形資產兩種模式，其中，以下兩種情況確認為金融資產模式：一是基礎設施建成后，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；二是在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給項目公司的。從事經營的一定期間內項目公司有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，確認為無形資產。

2017年財政部修訂了《企業會計準則第14號——收入》，簡化了收入的確認形式，不再區分銷售商品、接受勞務以及建造合同等具體交易形式，將原收入和建造合同兩項準則合二為一，統一納入收入確認模型。同時，新收入準則對多重交易安排、存在融資成分的會計處理作了明確的規定，這對PPP項目的會計核算提供了更明確的指引。

二、案例基本情況

××植物園項目是政府與社會資本以PPP模式合作的項目，項目采用BOT方式建設，總投資7.82億元，項目資本金2.4億元，政府方出資10%，其余社會資本方出資。項目建設期3年，運營期12年，第一年投資30%，第二年投資40%，第三年投資30%，由項目公司自行籌資。項目進入運營期后，政府方每年付費9 000萬元，其中建設服務費7 050萬元，運營績效服務費1 950萬元，運營期共支付總額108 000萬元。

項目運營期前3年，政府提供最低使用量保證（見表1），若項目公司取得的實際客流量高于投標文件中報出的客流量的80%，但低于投標文件中報出的客流量的100%，則政府按投標文件中客流量與實際客流量之間的差額向項目公司購買門票；若項目公司取得的實際客流量低于投標文件中報出的客流量的60%，則政府不給予最低需求保障；若項目公司取得的實際客流量高于投標文件中報出的客流量的60%，但低于投標文件中報出的客流量的80%，則政府按實際客流量與投標文件中所報客流量的80%之間的差額向項目公司購買門票。整個運營期還制定了超額收益分享機制（見表2）。

三、拆分項目建設服務費和運營服務費

根據合同約定，項目建設期共投資7.82億元，項目進入運營期后每年從政府方獲得建設服務費7 050萬元，按此現金流量測算，建設投資收益率僅為1%（見下頁表3），低于正常企業收益目標。而項目運營服務收益率偏高，根據項目預測，第一年門票和租金收入1 875萬元，運營成本（不含攤銷）1 696萬元，同時政府支付運營績效服務費1 950萬元，每個運營期運營收益率基本一致，遠遠超過正常運營收益率（見表4）。因此，需將所有付費綜合考慮，得出總投資收益率為5%（見表5）。同時，按5%的收益率推算建設服務費，為每年9 000萬元，等于政府每年付費額度。也就是項目運營期收入已覆蓋了運營成本，而合同約定的政府付費總額實質上都是建設服務收入。

表1 政府提供最低使用量保證 單位：萬人

表2 超額收益分享機制表 單位：萬元

四、項目建設期的會計處理

（一）項目資產的處理。該植物園項目屬于可行性缺口補貼付費機制，即使用者付費+政府付費。項目建成后，項目公司可以直接從游客處收取費用，同時，每年從政府方獲得9 000萬元補貼，符合《企業會計準則解釋第2號》規定的金融資產確認條件。因此，項目公司在建設期確認收入的同時確認金融資產。該金融資產的業務模式以收取合同現金流量為目標，且僅為對本金和利息的支付，符合以攤余成本計量金融資產的條件，確認為長期應收款，在合同約定期內按實際利率法推銷。

（二）項目收入的處理。該植物園項目合作期限長達15年，建設期政府方不支付任何費用，而是在進入運營期后每年支付9 000萬元的可用性缺口補助。也就是在項目建設期，項目公司提供了項目建設服務和融資服務兩項履約義務。根據新收入準則規定，提供多項履約義務的，需將交易價格進行分攤。本例中，需將9 000萬元分攤至建設服務收入和融資服務收入，建設服務收入可以使用成本加成法確認，依據每年投入的建設成本加上合理毛利率（本例按6%）確定其建設服務收入。企業確定的建設服務收入與合同約定的可用性服務費之間的差額，即為融資服務收入（詳見下頁表6）。建設服務收入82 892萬元，按履約進度進行確認，融資服務收入為25 108萬元，在合同約定期間內采用實際利率法攤銷。

表3 建設服務費收益預測表 單位：萬元

表4 運營期運營收益預測表 單位：萬元

表5 項目全周期損益及資金預測表 單位：萬元

表6 建設服務價格和融資服務價格分配表 單位：萬元

（三）會計處理。

1.建設期第一年，收到注冊資本24 000萬元，支付工程建設成本23 500萬元。

借：銀行存款 240 000 000

貸：實收資本 240 000 000

假設第一年履約進度為30%，建設服務收入按成本加6%的毛利率確認為24 867.6萬元，金融資產賬面價值32 400萬元，差額7 532.4萬元作貸方利息調整。

借：合同履約成本 235 000 000

貸：銀行存款等 235 000 000

借：主營業務成本 235 000 000

貸：合同履約成本 235 000 000

借：長期應收款——成本 324 000 000

貸：主營業務收入 248 676 000

長期應收款——利息調整 75 324 000

2.建設期第二年，建設服務收入 82 892萬元，與政府付費總額108 000萬元之間的差額25 108萬元，為收息補償收入即融資服務收入，采用實際利率法攤銷。使用內插法，可以得出本例中利率為3.7%，即利率為3.7%的情況下，政府付費總額108 000萬元等于建設服務收入82 892萬元。同時，在合同約定付費期間內，用3.7%的利率對融資服務收入25 108萬元進行攤銷（見表7）。

表7 金融資產實際利率法攤銷表 單位：萬元

會計處理為：

借：合同履約成本 312 800 000

貸：銀行存款等 312 800 000

借：主營業務成本 312 800 000

貸：合同履約成本 312 800 000

借：長期應收款——成本 432 000 000

貸：主營業務收入 331 568 000

長期應收款——利息調整 100 432 000

借：長期應收款——利息調整 9 201 000

貸：利息收入 9 201 000

建設期第三年業務處理與上年相同，不再復述。

五、項目運營期的會計處理

項目進入運營期后，項目公司提供該植物園運營管理、園區設施維護、商業用房出租等運營服務而取得的門票收入、租金收入，確認當期的運營收入。項目運營期前3年，項目公司若收到政府方支付的運營補貼，則確認為主營業務收入。在運營維護期內，當項目公司實際獲得的凈收益超出預估收益的150%，項目公司將預估收益范圍內的運營收入全額確認為主營業務收入，超出預估收益的運營收入，60%確認為主營業務收入，40%應按合同約定的支付渠道支付給政府。項目公司根據年度發生的運營成本、管理費用等，確認主營業務成本、期間費用等。同時，根據表7所列示數據分攤每期利息收入。

運營期第一年的會計處理為（假設運營期收入、成本與預測數一致）：

確認運營服務收入：

借：銀行存款 18 750 000

貸：主營業務收入——門票收入 10 250 000

——房租收入 8 500 000

確認運營成本：

借：合同履約成本 16 960 000

貸：銀行存款等 16 960 000

借：主營業務成本 16 960 000

貸：合同履約成本 16 960 000

分攤利息收入 ：

借：長期應收款——利息調整 31 817 400

貸：主營業務收入——利息收入 31 817 400

收到政府付費（即建設期已確認的建設服務收入）：

借：銀行存款 90 000 000

貸：長期應收款——成本 90 000 000

以后每個運營期的會計處理相同。