新租賃準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃的會計處理
——基于承租人視角

紀(jì)文珠（ 北京國家會計學(xué)院 北京 101300）

為了使報表信息更為真實地反映企業(yè)負(fù)債水平、利息保障水平等財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，2018年財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》 （以下簡稱新租賃準(zhǔn)則），要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)自2019年1月1日起實施；對于其他執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)（包括A股上市公司），自2021年1月1日起實施。新租賃準(zhǔn)則最大的改變就是融資租賃與經(jīng)營租賃“兩租合一”，并引進了“使用權(quán)資產(chǎn)”“租賃負(fù)債”科目。由于航空公司購置飛機成本太高，在經(jīng)營中經(jīng)營租賃占比較大，因此受新租賃準(zhǔn)則的影響很大，包括租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計量、列報等，本文基于承租人視角對新租賃準(zhǔn)則下國航的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)進行了探討。

一、新舊租賃準(zhǔn)則對比

在舊租賃準(zhǔn)則中會計處理模型采用的是雙重會計模型，將承租人業(yè)務(wù)分為兩種：融資租賃和經(jīng)營租賃，但在資產(chǎn)負(fù)債表中只確認(rèn)融資租賃。新租賃準(zhǔn)則采用的是單一會計模型，將除短期租賃和低價值租賃資產(chǎn)以外的融資租賃和經(jīng)營租賃一并確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，實現(xiàn)了經(jīng)營租賃入表、“兩租合一”的目的。

在租賃資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計量方面，舊租賃準(zhǔn)則只將與融資租賃相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)為“固定資產(chǎn)——融資租賃租入資產(chǎn)”和“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”，后續(xù)按自有固定資產(chǎn)折舊方式對融資租賃租入資產(chǎn)進行折舊，未確認(rèn)融資費用按實際利率法進行分?jǐn)偂６伦赓U準(zhǔn)則中，按租賃期開始日尚未支付的租賃付款額現(xiàn)值確認(rèn)租賃負(fù)債，后續(xù)按實際利率法攤銷；按照租賃負(fù)債、租賃開始日或之前已支付的款項、初始直接費用（和租賃相關(guān)的增量成本）、復(fù)原或恢復(fù)成本（類似于棄置成本）合計減去已享受的租賃激勵（承租人獲取的讓利）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，并于租賃期開始日將使用權(quán)資產(chǎn)按照成本進行初始計量，后續(xù)計提折舊和減值。

在折現(xiàn)率的選擇上，舊租賃準(zhǔn)則融資租賃折現(xiàn)率的確定應(yīng)當(dāng)依次采用租賃內(nèi)含利率、合同約定的利率和同期銀行貸款利率。而新租賃準(zhǔn)則中承租人依次采用租賃內(nèi)含利率和增量借款利率作為折現(xiàn)率，不再包括合同約定的利率。

二、國航新租賃準(zhǔn)則的實施時間及有關(guān)數(shù)據(jù)

根據(jù)新租賃執(zhí)行時間的要求，國航自2019年1月1日（“首次執(zhí)行日”）起執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，并調(diào)整2019年1月1日財務(wù)報表的相關(guān)項目金額，但對可比期間信息不予調(diào)整。首次執(zhí)行日國航經(jīng)營租賃的列報數(shù)據(jù)見表1、表2。

表1 國航租賃負(fù)債有關(guān)列報 單位：元

表2 國航使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)列報 單位：元

三、對國航經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)的演算及財稅差異

（一）對國航經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)的演算。

1.租賃負(fù)債有關(guān)數(shù)據(jù)演算。根據(jù)年報中經(jīng)營租賃承諾事項的披露，可以獲取國航于資產(chǎn)負(fù)債表日以后應(yīng)支付的最低租賃付款額。2019年1月1日起國航開始執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，由于選擇簡化處理（不對可比期間信息調(diào)整），所以本文將演算2019年1月1日與經(jīng)營租賃相關(guān)的租賃負(fù)債，并與國航首次執(zhí)行日調(diào)整后的相關(guān)項目金額進行比較。為體現(xiàn)演算方法及相應(yīng)會計處理，本文選擇將2017—2018年國航年報中經(jīng)營承諾事項中關(guān)于最低租賃付款額披露的相關(guān)數(shù)據(jù)折現(xiàn)到2018年1月1日，計算出與原經(jīng)營租賃相關(guān)的租賃負(fù)債，并將其合理延伸到2019年1月1日。

報表中經(jīng)營租賃承諾事項的披露分為1年以內(nèi)（含1年）、1到2年以內(nèi)（含1年）、2到3年以內(nèi)和3年以上（含1年），由于經(jīng)營租賃飛機合同期限一般是5—8年，本文便假設(shè)租賃期限為8年、每年租金年末支付來進行演算，涉及2017年報表中1年以內(nèi)最低租賃付款額和2018年報表中的最低租賃付款額，涵蓋2018—2025年的數(shù)據(jù)，其中對2018年報表中3年以上的最低付款額在4年內(nèi)進行平均調(diào)整。詳見表3。

表3 國航2017—2018年不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額 單位：元

2018年末的最低租賃付款額合計大于2017年末最低租賃付款額，說明2018年新增了經(jīng)營租賃交易。由于需要將最低租賃付款額折現(xiàn)到2018年年初，那么2018年的最低租賃付款額更新后等于2017年經(jīng)營租賃承諾中1年以內(nèi)的金額加上2018年新增的租賃費，根據(jù)2018年報表可得管理費中新增租賃費199 712 000元、銷售費用中新增租賃費136 535 000元，所以2018年12月31日最低租賃付款額=6 990 927 000+199 712 000+136 535 000=7 327 174 000（元）。2022—2025年的最低租賃付款額=29 350 789 000/4=7 337 697 250（元）。

根據(jù)國航披露：國航相關(guān)子公司使用的加權(quán)平均增量借款利率范圍為3.90%—4.89%。2018年12月31日，國航融資租賃款的年利率為0.37%至 5.45%。所以本文采用5%的折現(xiàn)率折現(xiàn)。

2.使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)數(shù)據(jù)演算。由于無法獲取詳細(xì)的合同信息，也就無法得到租賃開始日或之前已支付與經(jīng)營租賃有關(guān)的預(yù)付租金等款項；無法得知國航是否存在已享受的租賃激勵，若存在與經(jīng)營租賃相關(guān)的具體金額是多少；無法得知能夠分拆出的與經(jīng)營租賃相關(guān)的復(fù)原或恢復(fù)成本，因此假設(shè)因經(jīng)營租賃增加的使用權(quán)資產(chǎn)等于原經(jīng)營租賃相關(guān)的租賃負(fù)債。經(jīng)營租賃作為使用權(quán)資產(chǎn)后，要同融資租賃資產(chǎn)一樣進行折舊。依照準(zhǔn)則要求，折舊期應(yīng)該選擇經(jīng)營租賃期限與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命孰短的期間，飛機的使用壽命估計為20年左右，如果按照不超過合同年限演算，可以假定經(jīng)營租賃的飛機折舊年限等于租賃期限8年，則平均每年計提折舊47 493 563 559/8=5 936 695 445（元）。

表4 中國國航經(jīng)營租賃飛機的預(yù)計租賃負(fù)債 單位：元

（二）財稅差異。由于稅法中企業(yè)所得稅對于租賃有關(guān)稅務(wù)處理規(guī)定暫時沒有發(fā)生變化，那么在此種情況下會產(chǎn)生一定的財稅差異。在最低租賃付款額作為支付的租金于每年年末支付這一假設(shè)下，原準(zhǔn)則下對經(jīng)營租賃的會計處理為：

2018年年末支付租金：

借：管理費用 7 327 174 000

貸：銀行存款 7 327 174 000

管理費用減少了企業(yè)利潤總額，影響企業(yè)所得，進而影響所得稅費用。在計算企業(yè)所得稅時，允許企業(yè)將經(jīng)營租賃計入管理費用的部分進行合理扣除，即對于經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)稅前允許抵扣7 327 174 000元，作為應(yīng)納稅所得額的抵減項。在新租賃準(zhǔn)則下，期限較長的經(jīng)營租賃也具有了“融資”性質(zhì)，在報表中相應(yīng)地確認(rèn)了長期負(fù)債“租賃負(fù)債”，于是將租賃期的總體租金支出劃分為需償付的本金和對應(yīng)利息兩部分。從而經(jīng)營租賃有關(guān)的租金支出不再計入“管理費用”，而是一部分計入“財務(wù)費用”作為應(yīng)承擔(dān)的負(fù)債利息，剩下一部分相當(dāng)于償付的本金，減少租賃負(fù)債的“攤余成本”。并且在確認(rèn)“租賃負(fù)債”的同時確認(rèn)了“使用權(quán)資產(chǎn)”，將折舊費用按照經(jīng)營租賃資產(chǎn)的性質(zhì)計入管理費用、主營業(yè)務(wù)成本等。然而由于企業(yè)所得稅有關(guān)經(jīng)營租賃的規(guī)定還未更新，以上分析的“財務(wù)費用”“管理費用”或“主營業(yè)務(wù)成本”不能在稅前扣除。這兩項費用減少了利潤總額，稅法中不認(rèn)可，所以在計算應(yīng)納稅所得額時不能將其作為抵減項。最終稅法允許應(yīng)納稅所得額中可扣減7 327 174 000元。依照新租賃準(zhǔn)則，報表中關(guān)于租金支出的“管理費用”不再列報，所以要將7 327 174 000元進行納稅調(diào)減；相反，在新租賃準(zhǔn)則下列報了利息費用和折舊費用，而稅法不允許扣減，也就意味著要將2 374 678 178+5 936 695 445=8 311 373 623（元）進行納稅調(diào)增。一增一減，最后合計要納稅調(diào)增984 199 623元。由于國航除少數(shù)子公司適用15%的企業(yè)所得稅稅率，其余均適用25%的稅率，所以計算出需調(diào)增的應(yīng)納所得稅為984 199 623×25%=246 049 906 （元）。

四、國航列報數(shù)據(jù)與演算數(shù)據(jù)的對比分析及財稅差異

（一）數(shù)據(jù)對比分析。

1.與原經(jīng)營租賃相關(guān)的租賃負(fù)債的對比。國航報表中經(jīng)過調(diào)整后按首次執(zhí)行日增量借款利率折現(xiàn)計算的租賃負(fù)債為41 209 140 000元，與本文演算的42 541 067 736元相差不大，浮動幅度在3%左右。差距原因在于公司按照不含增值稅的經(jīng)營租賃承諾以首次執(zhí)行日增量借款利率折現(xiàn)計算，而本文所做的演算數(shù)據(jù)沒有考慮增值稅的影響，并且為了體現(xiàn)折舊及利息計算，折現(xiàn)起點選擇的是2018年年初，之后將數(shù)據(jù)延伸計算到2018年年末，而非直接折算到2018年年末。國航執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則確認(rèn)的與原經(jīng)營租賃相關(guān)的租賃負(fù)債是40 575 280 000元，對于低價值資產(chǎn)租賃和短期租賃確認(rèn)，準(zhǔn)則賦予裁量權(quán)，為簡化工作并更好地進行新舊準(zhǔn)則過渡，國航選擇不將其確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。所以將按首次執(zhí)行日增量借款利率折現(xiàn)計算的租賃負(fù)債減去短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃得到執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則確認(rèn)的與原經(jīng)營租賃相關(guān)的租賃負(fù)債。

2.使用權(quán)資產(chǎn)的對比。有關(guān)經(jīng)營租賃確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)，國航報表中經(jīng)過調(diào)整后確認(rèn)為34 107 831 000元，與本文演算的41 556 868 114元存在一定差距，變化幅度達17.92%。演算數(shù)據(jù)是基于租賃負(fù)債確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)，而國航經(jīng)營租賃確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)與原經(jīng)營租賃相關(guān)的租賃負(fù)債相差6 467 449 000元，占首次執(zhí)行日前經(jīng)營租賃確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)的18.96%。按照準(zhǔn)則規(guī)定的使用權(quán)資產(chǎn)的計算方法，是根據(jù)租賃負(fù)債加減調(diào)整為使用權(quán)資產(chǎn)，其中的減項只有租賃激勵。根據(jù)年報關(guān)于2019年1月1日使用權(quán)賬面價值的披露將加項——預(yù)付租金、復(fù)原成本列出，沒有列出減項——租賃激勵，并且翻閱年報發(fā)現(xiàn)國航并沒有披露關(guān)于國航存在租賃激勵的信息，也沒有初始費用的相關(guān)披露，這就說明國航是按照44頁表2中準(zhǔn)則關(guān)于使用權(quán)確認(rèn)的計算公式進行調(diào)整的，那么在只存在加項、不存在減項的情況下，經(jīng)營租賃相關(guān)的使用權(quán)數(shù)額應(yīng)大于或等于經(jīng)營租賃確認(rèn)的租賃負(fù)債，合理推斷國航并沒有按照原經(jīng)營租賃相關(guān)的租賃負(fù)債進行調(diào)整首次執(zhí)行日前經(jīng)營租賃確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)。國航確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)比按照準(zhǔn)則演算的數(shù)額少，即少確認(rèn)了大約18%的與租賃相關(guān)的資產(chǎn)。

關(guān)于重分類的預(yù)付租金應(yīng)該將租賃付款額拆分出來，甚至細(xì)分到經(jīng)營租賃上。而國航進行預(yù)付租金調(diào)整時，調(diào)整之前的數(shù)額是按照國航總的預(yù)付款項1 188 879 000元進行確認(rèn)的，其中不僅包括預(yù)付經(jīng)營租賃飛機租金652 846 000元，還包括了預(yù)付設(shè)備采購款、預(yù)付航油采購款和其他款項共計536 033 000元。這意味著國航多確認(rèn)了預(yù)付租金調(diào)整之前的數(shù)額536 033 000元，按照此基礎(chǔ)進行調(diào)整，調(diào)整后相關(guān)的金額也相應(yīng)的多了536 033 000元。

（二）財稅差異分析。所得稅費用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負(fù)債-遞延所得稅資產(chǎn)。本文計算應(yīng)該調(diào)增所得稅246 049 906元，是針對2018年所做出的納稅調(diào)整，涉及的是計算所得稅費用的第一個步驟：將會計利潤調(diào)增調(diào)減后乘以所得稅稅率，即應(yīng)交所得稅的計算，這是企業(yè)真正需要交的企業(yè)所得稅，會計處理為：借記“所得稅費用”246 049 906元，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”246 049 906元。本文探討的這一部分財稅差異直接體現(xiàn)在了對本期會計利潤的調(diào)整上，是對稅法認(rèn)可費用的調(diào)減和對不認(rèn)可費用的調(diào)增，最終要多繳納246 049 906元所得稅。國航由于實施新租賃準(zhǔn)則而調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)1 553 393 000元，涉及的是計算所得稅費用的下一個步驟：確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債。遞延所得稅資產(chǎn)的形成是由于資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)而產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，它會影響所得稅費用，會計處理為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用”科目。如果是遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回，則處理為：借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。國航調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)1 553 393 000元，意味著新租賃準(zhǔn)則下最終形成了遞延所得稅資產(chǎn)，而不是轉(zhuǎn)回。并且國航?jīng)]有調(diào)整遞延所得稅負(fù)債，也就是說在新租賃準(zhǔn)則下確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生了可抵扣性差異，降低了所得稅費用，此時所得稅費用小于應(yīng)交所得稅。國航調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn)原理上形成未來可抵扣的稅額，財稅差異將反映在資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異上，不涉及實際應(yīng)繳納的所得稅的調(diào)整。

由于稅法對新租賃準(zhǔn)則下形成的資產(chǎn)、負(fù)債沒有規(guī)定，本文沒有對因財稅差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)進行探討，但為出臺新稅法規(guī)定后的財稅處理提供了一種思路。

五、結(jié)論及建議

（一）結(jié)論。通過關(guān)于國航新租賃準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃演算數(shù)據(jù)與報表列報的數(shù)據(jù)之間的對比分析，能夠發(fā)現(xiàn)與原經(jīng)營租賃相關(guān)的租賃負(fù)債確認(rèn)數(shù)額相近，合理推斷處理方法趨同——按照一定租賃期限內(nèi)不可撤銷最低租賃付款額、以加權(quán)平均增量借款利率為折現(xiàn)率計算現(xiàn)值確認(rèn)。而經(jīng)營租賃確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)存在較大差異，可以看出使用權(quán)的確認(rèn)較為復(fù)雜，將要實行新租賃準(zhǔn)則的企業(yè)要格外注意。由于企業(yè)所得稅法對新租賃準(zhǔn)則下確認(rèn)的利息費用及折舊費用不予認(rèn)可，只允許抵扣當(dāng)年應(yīng)分?jǐn)偟淖饨鹳M用，于是出現(xiàn)了財稅差異，國航最終調(diào)增應(yīng)納所得稅。

（二）建議。

1.對于將要施行新租賃準(zhǔn)則的企業(yè)來講，要合理確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)數(shù)額。首先將相關(guān)的租賃負(fù)債調(diào)整準(zhǔn)確——經(jīng)營承諾中的3年以上的最低付款額合理分?jǐn)偛凑蘸侠淼恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)；然后確認(rèn)各類加減項目，并將它們與租賃負(fù)債合在一起計算得出使用權(quán)資產(chǎn)。這個過程中要做到預(yù)付租金等已支付的款項要按照相關(guān)的租賃付款額進行確認(rèn)而非按照所有預(yù)付款項、正確識別租賃激勵并充分披露、充分記錄初始直接費用與復(fù)原或恢復(fù)成本，企業(yè)要利用好合同信息確認(rèn)相關(guān)金額。

2.在進行會計處理時還要充分考慮到納稅調(diào)整問題。尤其是在新會計準(zhǔn)則開始實行而稅法沒有變更時，更要關(guān)注財稅差異，正確計算應(yīng)該繳納的稅金。所得稅費用第一階段——應(yīng)交所得稅的計算涉及納稅問題，一定要研讀有關(guān)的每一條稅法規(guī)定，從而進行正確的會計利潤調(diào)整，以防漏繳稅款。本案例中計算出的應(yīng)調(diào)增的應(yīng)交所得稅達246 049 906元，金額之大使得納稅調(diào)整過程充滿稅務(wù)風(fēng)險，企業(yè)要引起足夠重視，盡量降低此風(fēng)險。

3.密切關(guān)注稅法新規(guī)定。在所得稅費用計算的第二階段——遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債形成與轉(zhuǎn)回確認(rèn)的過程中，首先要正確記錄所涉及資產(chǎn)、負(fù)債的賬面基礎(chǔ)，對于計稅基礎(chǔ)的確認(rèn)一定要及時追蹤稅法中的新規(guī)定、快速更新“知識庫”，通過正確的計稅基礎(chǔ)得到符合稅法規(guī)定的折舊額，以方便進行納稅調(diào)整，并認(rèn)真比對兩者的差異，從而正確計算出對所得稅費用影響的金額，進而增強利潤的準(zhǔn)確性。

4.強化合同管理。租賃合同是租賃業(yè)務(wù)的起點，要想正確識別租賃負(fù)債與使用權(quán)資產(chǎn)，確定相關(guān)金額都離不開合同，尤其是在租賃的識別、租賃的分拆與合并、租賃付款額的確定、租金支付方式對租賃負(fù)債確認(rèn)金額的影響等方面。所以企業(yè)要加強租賃合同管理，制定租賃合同范本，并配備具有相關(guān)專業(yè)水平的人員進行合同的制定與簽署，防止合同約定不合理或不清楚產(chǎn)生糾紛。