新準則下利潤表的編制難點探析

羅妍 袁紅（教授）

（寧夏大學經濟管理學院 寧夏銀川 750021）

2007年國際會計準則委員會發布《國際會計準則第1號——財務報告列報》修訂稿，要求在利潤表中列報其他綜合收益與綜合收益項目。2009年6月，為了與國際會計準則趨同，我國財政部發布《企業會計準則解釋第3號》，將“其他綜合收益”概念正式引入我國。2014年1月，財政部發布修訂的《企業會計準則第30號——財務報表列報》，對其他綜合收益的定義以及列報進行了規定。為解決企業在財務報告編制中的實際問題，規范企業財務報表列報，提高會計信息質量，2019年財政部發布《關于修訂2019年度一般企業財務報表格式的通知》（財會[2019]6號），對未執行新金融工具準則、新收入準則和新租賃準則以及已執行新準則的一般企業財務報表格式做出規定，利潤表中其他綜合收益稅后凈額項目有了較大改變。盡管我國企業會計準則中的綜合收益體系不斷完善，但對其他綜合收益項目的填列僅采用列舉法，當出現復雜經濟事項或新領域時，不同企業對其他綜合收益相同事項的列報就有可能產生差異，導致企業財務報表信息失去可比性。對于實務工作者而言，如何快速辨別出利潤表中各項目對應的經濟業務及相應科目并準確填列利潤表變得十分重要并且具有一定難度。本文對利潤表編制中的難點問題——其他綜合收益稅后凈額的列報進行詳細分析。

一、其他綜合收益項目的研究現狀

利潤表中個別項目特別是其他綜合收益稅后凈額項目的填列一直是理論界及實務界探討的重要問題。如胡彬彬（2014）對利潤表常見的錯誤和舞弊現象進行剖析，指出了編制利潤表應掌握的要點，并列出了填列步驟。馬宏燕（2018）結合案例詳細介紹了利潤表的結構以及編制過程。然而相關研究對于利潤表各項目的經濟實質、相關業務及“其他綜合收益稅后凈額”等重難點內容并沒有做出詳細解釋。

對于其他綜合收益重分類的問題，大部分學者著眼于其他綜合收益的價值相關性研究。如李長山（2013）、趙西蘭（2017）等認為，對于企業而言，大部分其他綜合收益項目是具有價值相關性的，準確填列其他綜合收益項目有助于增加利潤表的價值相關性，利于報表信息使用者的決策。唐媚媚、買陽睿（2019）以我國A股上市公司2010—2016年的數據作為樣本，運用描述性統計和多元線性回歸的方法，論證了其他綜合收益項目具有價值相關性，并且不同的項目價值相關性具有差異，因此有必要進行分類列示。任君君（2016）結合IASB在2013年發布的財務報告概念框架討論稿，認為應當基于財務目標“決策有用觀”確定其他綜合項目是否重分類進損益以及重分類的時點。其他綜合收益項目以后期間能否重分類進損益，要考慮部分其他綜合收益的價值相關性程度，當將其他綜合收益重分類為損益過于復雜而且提供的財務信息相對價值不大時，不考慮將這部分其他綜合收益進行重分類。

對于其他綜合收益的會計處理問題，郎菁（2018）、竇蕾（2018）、宋卉（2019）等針對其他綜合收益項目的填列及其會計處理做出詳細說明，但對于其他綜合收益的分類標準及該科目涉及的具體業務及其實質并沒有很明晰的解釋。

對于其他綜合收益項目錯報舞弊問題，毛志宏等（2012）對滬深兩市披露了2009年年報的1 770家上市公司進行調查與統計，發現2009年在合并利潤表中列報其他綜合收益數據的上市公司共有841家，其中，數據疑似錯誤的有449家，占全部上市公司的25.37%。汪玄之（2019）基于上市公司2015年年報進行分析，發現有近一半的上市公司其他綜合收益的列報與披露存在格式不規范、表間數據勾稽關系不合理、多列或少列其他綜合收益項目等問題。

通過以上分析可以看出，對于其他綜合收益的列報及重分類情況進行探析，以了解企業會計準則在上市公司中的實際執行情況，具有重要的理論和實踐意義。

二、新舊利潤表差異比較

對于實務工作者而言，利潤表格式修訂后，若想避免其他綜合收益稅后凈額出現錯報等，必須熟練把握與理解其他綜合收益項目。本文對 《企業會計準則第30號——財務報表列報》 和 《關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》 中利潤表的主要差異進行了對比分析（見表 1）。

三、其他綜合收益項目的填列梳理

由于其他綜合收益項目涉及的業務及相關會計準則較為繁雜，筆者對其他綜合收益項目的填列內容、對應的會計準則及實務中使用的會計科目進行了詳細梳理。具體見下頁表2。

四、案例分析

上海陽光股份有限公司成立于2001年，2006年在上海證券交易所上市，注冊資本為1億元人民幣，為一般納稅企業，其適用的所得稅稅率為25%。陽光公司2018年12月發生的與其他綜合收益相關的業務及會計處理如下（①—?對應第39頁表3數據）。

1.12月31日，陽光公司重新計量三年前的一項設定受益計劃，由于預期壽命等精算假設和經驗調整導致該設定受益計劃義務的現值增加，形成精算損失10萬元。

借：其他綜合收益——設定受益計劃精算損失100 000

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務100 000①

2.12月1日，陽光公司取得宏道公司25%的股權，并采用權益法進行后續計量，12月31日，宏道公司在重新計量一項設定受益計劃的職工離職后福利時產生精算損失50萬元。

陽光公司應承擔的損失：50×25%=12.5（萬元）。

借：其他綜合收益——

權益法下不能轉損益的其他綜合收益125 000

貸：長期股權投資——其他綜合收益 125 000②

3.12月1日，陽光公司支付價款22萬元（含交易費用2萬元）購入清泉股份公司發行的股票20萬股，占清泉公司表決權股份的1%，陽光公司將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益投資。12月31日，該股票市價為2元。

購入時：

借：其他權益工具投資——成本 220 000

貸：銀行存款 220 000

12月31日：

公允價值變動=（2-22÷20）×20=18（萬元）。

表1 新舊利潤表差異分析

表2 其他綜合收益項目業務梳理

借：其他權益工具投資——公允價值變動180 000

貸：其他綜合收益——

其他權益工具投資公允價值變動 180 000③

4.12月31日，由于公司自身信用風險變動，陽光公司一項指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債公允價值下降100萬元。

借：交易性金融負債——公允價值變動 1 000 000

貸：其他綜合收益——

自身信用風險公允價值變動 1 000 000④

5.12月31日，宏道公司所購買的其他債權投資公允價值增加導致其他綜合收益增加60萬元。

陽光公司應享受的收益為：60×25%=15（萬元）。

借：長期股權投資——其他綜合收益 150 000

貸：其他綜合收益——

權益法下可轉損益的其他綜合收益 150 000

應確認的遞延所得稅負債為：15×25%=3.75（萬元）。

借：其他綜合收益——

權益法下可轉損益的其他綜合收益 37 500

貸：遞延所得稅負債 37 500

⑤=15-3.75=11.25（萬元）。

6.12月31日，陽光公司持有2 000萬元的其他債權投資，公允價值下降為1 000萬元，企業測算其未來預期信用減值500萬元。

其他債權投資公允價值下降：

借：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動10 000 000

貸：其他債權投資——公允價值變動 10 000 000

其他債權投資信用減值準備：

借：其他綜合收益——其他債權投資信用減值準備5 000 000

貸：其他債權投資減值準備 5 000 000

公允價值下降時應確認遞延所得稅資產為：1 000×25%=250（萬元）。

借：遞延所得稅資產 2 500 000

貸：其他綜合收益——

其他債權投資公允價值變動 2 500 000

⑥=-1 000+250=-750（萬元）。

預期減值時應確認的遞延所得稅資產為：500×25%=125（萬元）。

借：遞延所得稅資產 1 250 000

貸：其他綜合收益——

其他債權投資信用減值準備 1 250 000

⑦=-500+125=-375（萬元）。

7.12月1日，由于管理債券投資組合的業務模式改變，陽光公司將一債權投資重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。當日，該債權投資的公允價值為48萬元，賬面價值為47萬元，其中，債券面值為50萬元，利息調整貸差為3萬元。

結轉攤余成本：

借：其他債權投資——成本 500 000

債權投資——利息調整 30 000

貸：債權投資——成本 500 000

其他債權投資——利息調整 30 000

結轉公允價值與賬面價值的差額：

借：其他債權投資——公允價值變動 10 000

貸：其他綜合收益——金融資產重分類 10 000

應確認遞延所得稅負債為：1×25%=0.25（萬元）。

借：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動2 500

貸：遞延所得稅負債 2 500

⑧=1-0.25=0.75（萬元）。

8.12月1日，陽光公司準備在30天后，購買公允價值為50萬元的造船繩索，為了防止物價上升而遭受損失，買入同樣價值的期貨合同以套期保值，30天后，期貨合同上升5萬元（不考慮其他相關費用），該批繩索價值上升了3萬元。

期貨合同價值上升：

借：套期工具 50 000

貸：其他綜合收益——套期儲備 50 000

企業購入繩索：

借：原材料 530 000

貸：銀行存款 530 000

應確認遞延所得稅負債為：5×25%=1.25（萬元）。

借：其他綜合收益——套期儲備 12 500

貸：遞延所得稅負債 12 500

⑨=5-1.25=3.75（萬元）。

9.12月31日，陽光公司購入境外B公司4 000股股票，陽光公司將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益投資。12月1日，購買時每股30美元，購買日匯率1︰6.5；12月31日，該股票價格為每股35美元，當日匯率為1︰6.86。陽光公司外幣業務采用交易日即期匯率折算，按月計算匯兌差額。

該投資公允價值變動額=4 000×（35-30）×6.86×0.0001=13.72（萬元）。形成的匯兌收益4 000×30×（6.86-6.5）×0.0001=4.32（萬元）。其他綜合收益入賬金額：（4 000×35×6.86-4 000×30×6.5）×0.0001=18.04（萬元）。

借：其他權益工具投資——公允價值變動180 400

貸：其他綜合收益——外幣報表折算差額 180 400

應確認遞延所得稅負債為：18.04×25%=4.51（萬元）。

借：其他綜合收益——外幣折算差額 45 100

貸：遞延所得稅負債 45 100

⑩=18.04-4.51=13.53（萬元）。

10.12月1日，陽光公司將其自用的一棟寫字樓出租給明源公司使用，租賃期開始日為12月20日。12月20日，該寫字樓原價為60 000萬元，已計提折舊6 000萬元，公允價值為70 000萬元。

表3 陽光公司2018年12月利潤表簡表 單位：萬元

借：投資性房地產——成本 700 000 000

累計折舊 60 000 000

貸：固定資產 600 000 000

其他綜合收益——房地產用途變更160 000 000

應確認遞延所得稅負債為：16 000×25%=4 000（萬元）。

借：其他綜合收益——房地產用途變更40 000 000

貸：遞延所得稅負債 40 000 000

? =16 000-4 000=12 000（萬元）。

通過以上會計處理，陽光公司2018年12月利潤表中其他綜合收益稅后凈額項目填列如上頁表3所示。

五、填列其他綜合收益稅后凈額應注意的問題

（一）業務梳理

企業在填列其他綜合收益稅后凈額時，首先應當正確梳理本企業與其他綜合收益相關的業務，判斷業務是否屬于未在當期損益內確認的各項利得與損失，然后根據相關會計準則及注意事項正確辨別該業務屬于將重分類進損益的其他綜合收益或是不能重分類進損益的項目，準確對應相關業務在利潤表中的填列位置。具體見圖1。

圖1 其他綜合收益的稅后凈額項目填列步驟

（二）正確設置明細科目

企業會計準則對于其他綜合收益的明細科目沒有進行詳細規定，為了便于在填列過程中快速、準確地填列對應項目，會計人員應當根據企業的實際情況以及相關會計準則規定，正確設置其他綜合收益相關明細科目。

（三）提高會計人員的業務判斷能力

企業會計人員在處理與其他綜合收益項目相關的業務時，由于其他綜合收益項目涉及的業務、相關會計準則繁多并且較為復雜，為了正確列報其他綜合收益稅后凈額項目，會計人員必須提高理論知識水平，重視實務操作能力的訓練，掌握相關企業會計準則，提高職業判斷能力。同時，要把握其他綜合收益重分類的界定，明晰利潤表中涉及的其他綜合收益稅后凈額各項目的經濟業務、會計處理方法，正確設置企業其他綜合收益明細科目。歸納總結與其他綜合收益有關的各項業務，在以后會計年度可以作為參考。