新收入準則對會計收入確認與計量產生的影響及對策

楊麗慧　郭蓉榕

摘要：2017年7月5日財政部出臺了《企業會計準則第14號—收入》，新收入準則對于我國諸多行業的會計收入與計量產生了影響。本文將以電競直播平臺為例，比較新舊收入準則的主要變化，探究新收入準則對對于會計收入確認與計量的產生的影響，并針對準則的完善提出相關建議。

關鍵詞：新收入準則;會計收入的確認與計量;電競直播平臺

近年來，我國的直播行業興起，電競直播作為其重要形式發展勢頭迅猛。電競直播指借助現代信息技術，將主播操控電競游戲的實時畫面利用直播的方式傳遞給給眾的一種方式，具有著較強的實效性和互動性[1]。我國電競直播平臺自2014年開始出現爆發式增長，據資料顯示，2018年電競直播平臺用戶規模達2.6億人，相較于17年增長21.6%，并且市場規模達131.9億元，相較于2017年增長超過60%[2]。

電競直播平臺在快速發展的同時，也為帶來了諸多方面的問題，其中包括會計收入的確認與計量。舊收入準則對于電競直播企業的打賞、廣告、會員費收入的確認與計量的規定已經不符合時代發展的要求和現實的需要，出現了虛擬禮物性質不明確、主播與平臺關系界定不清、難以準確估計“銷售退回權”收入確認時退貨率等問題。

1.新收入準則的變化

新收入準則明確規定了確認收入的時點、原則和流程，要求在確定合同形成的收入上應采用統一的標準，這一變化將有利于解決目前的會計實務處理中在收入確認上存在的問題，增強會計工作的規范性，提高企業的運行效率。新收入會計準則主要在以下三個方面發生了變化：

（一）確認收入流程發的變化。“五步法”收入確認模型在新收入準則中得到了廣泛應用，其具體步驟為：（1）識別與客戶訂立的合同、（2）識別合同中的單項履約義務、（3）確定交易價格、（4）將交易價格分攤至個單項履約義務、（5）履行每一單項履約義務時確認收入。與舊收入準則相比，新收入準則簡化了收入確認的流程，去除了部分較為復雜繁瑣的環節;并且增強了收入確認的規范性，給定明確的確認收入的框架。

（二）收入確認原則的變化。新收入會計準則在收入確認時點上作出了一定的改變，將風險報酬轉移調整為控制權轉移。新收入準則在合同的要求上與舊收入準則上有著明顯區別，當合同同時滿足（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務;（2）該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務相關的權利和義務;（3）該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款等條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入。

（三）計量原則的變化。新收入準則對于收入的計量提出了更高的要求，對合同中的各個細節應該有著清楚的了解和認知。準則對于根據企業的類型對于其收入交易價格提出了不同的要求：對于交易價格較為復雜的企業，準則要求進行分類和計算;對于交易價格較為簡單的企業，準則針對其收入類別模式制定了更加詳細的規范。

2.新收入準則對電競直播平臺收入確認與計量的影響

通過該對于電競直播行業的商業模式的探究，我們將直播平臺的收入來源主要歸納為以下三種，分別是：打賞收入、廣告收入、會員費收入[4]。本文將以電競直播平臺上述三種收入為主要內容，對比新舊收入準則的區別得出新收入準則的變化，分析新收入準則對電競直播平臺收入的確認和計量產生的影響。

（一）影響打賞的收入確認和計量。打賞指是粉絲通過用人民幣購買的平臺的網絡貨幣兌換成為虛擬禮物并贈與主播的一種行為，主播可以將粉絲打賞獲得禮物兌換成現金從而獲得一定的收入。目前打賞收入存在的確認與計量主要存在收入確認的時點和收入計量的方法兩方面的問題。首先，針對打賞收入確認的時點問題，我國目前的事務處理中通常采用的方法是用戶完成虛擬貨幣的購買和打賞收入的分配同時進行的方法;而新收入準則中則對于合同的履約義務提出了更嚴格的規定即只有在履約義務與交易價格符合后才能對于收入進行確認，平臺應在主播完成履約義務包括出勤次數、直播時長等之后再進行打賞收入的分配問題。二是針對打賞收入的計量方法，目前行業內主要采用“總額法”確認收入即平臺將用戶的打賞全額計入到“營業收入”中，然后再與主播進行分成并把主播大的收入分成計入到“營業成本”;新收入準則則提出應該先將剔除主播分成后的“凈額”計入到收入中。

（二）影響對廣告收入確認和計量的影響。優秀的平臺可以通過自身的影響力吸引到廣告商，這種通過廣告商投放廣告獲得的收入稱為廣告收入。在目前的會計實務的處理中，采用收付實現制對于廣告收入進行確認，這種方法雖然提高了可操作性但是卻十分不合理。而新收入準則中提提出了用配比原則處理履約義務與交易價格的關系。因此本文建議對于廣告收入的確認應該在每個會計期間的期末，以交易次數與合同要求總次數的比值或者廣告實際被點擊次數來確認，這樣能夠有效地避免合同糾紛，也能夠避免利用履約進度進行的利潤操縱。

（三）影響會員費收入確認和計量。部分平臺會通過開辟會員服務，用戶在購買會員服務之后可以享受到平臺提供的差異化服務，從而平臺賺取收入。會員費收入確認的難點在于其激勵方案對應的收入的確認。某些平臺為了激勵客戶開通更長時長的會員而基于其額外的權益期限作為獎勵。目前我國大多數平臺對于激勵服務的確認采用的是首付實現制，在會員完成充值購買時立即進行全額收入確認。而新收入準則提出在履約義務和履約進度的關系上兩者應該保持一致。因此本文建議為了準確地反映出經濟業務的實質，應該在每個會計期末，以會員實際使用時長作為確認收入的標準。

3.針對新收入準則的完善的建議

近年來我國互聯網行業迅速發展，在行業現狀、制度規范、業務模式等方面變化較大，原有的舊收入準則在諸多方面已不適用。新收入準則的提出十分具有意義，它對于原不適用于現狀的地方進行了合理的規范和調整。但是其仍有不完善的地方，因此我們針對新收入準則的不足之處，提出下列建議：

厘清主播與平臺關系的界定問題。合同的性質對于平臺和主播之間的收入劃分有著決定性作用。目前各大直播平臺并未對于這一問題做出明確的規定，實際情況中，主播與平臺更多簽訂的是商業合同而非勞動合同，大多名為《藝人簽約合同》。如果雙方簽訂的是商業合同，則形成合作關系，主播的收入確認應是平臺收入“被劃分”的體現，本文建議可以將主播收入計入到“主營業務成本”科目;如果雙方簽訂的是勞動合同，則雙方為勞務關系，主播收入應計入“管理費用或者“應付職工薪酬”科目;

界定虛擬禮物的性質。直播平臺的收入實現通過打賞的方式，而打賞方式則主要借助虛擬貨幣來完成。虛擬貨幣的獲取渠道主要包括兩種方式，一是用戶用現金充值后購買得到，二是用戶通過完成平臺指定的任務。對于這兩種形式的虛擬貨幣的收入確認，新收入準則提出了不同的會計處理方法：對于前者，虛擬貨幣雖然并非是實物，但是也可以算作商品，其會計處理應按照“打賞收入”的要求進行;而后者，則屬于勞動報酬的范疇，其會計處理應該按照“主營業務收入”或”其他業務收入”進行處理。

明確附有“銷售退回權”的確認與計量。直播平臺與電商類似，其銷售商品合同附有“銷售退回權“即用戶可以享有滿足“7天無理由退貨”的權利。針對于銷售退回權的收入確認，由于各平臺沒有達成一致的標準，所以如何合理地計量“銷售退回率”就尤為重要。由于新收入準則沒有對于“預計退貨率”做出明確的規定，因此本文建議在會計事務的實際操作中，強調謹慎性原則，多尋求業內專業和經驗人士的幫助和意見，在預計時堅持保守為主，盡量高估避免低估，同時要努力避免因為企業自身失誤而形成的退貨，并對于用戶退貨的原因進行充分的分析，確保自身的不斷改進。

參考文獻：

[1]李萌.“互聯網+”時代游戲直播行業現狀研究[J].河北企業，2017（08）：157-158.

[2]中國游戲直播行業研究報告2019年[C].艾瑞咨詢系列研究報告（2019年第7期）.：上海艾瑞市場咨詢有限公司，2019：609-643.

[3].財政部修訂印發企業會計準則第14號[J].中國總會計師，2017（07）：10.

[4]羅珉，李亮宇.互聯網時代的商業模式創新：價值創造視角[J].中國工業經濟，2015（01）：95-107.

[5]徐哲桐. 互聯網直播行業收入確認和計量研究[D].中國財政科學研究院，2017.

[6]孫芳城，劉萌，鐘輝利.網絡廣告收入會計處理淺析[J].財會通訊，2014（28）：73-74.

【2019年安徽財經大學大學生創新創業項目】本文屬安徽財經大學大學生創新創業項目《淺析新收入準則下的會計收入確認與計量》（項目編號：S201910378615）階段性研究成果。

作者簡介：楊麗慧（1999.6-），女，漢族，河北邢臺人，安徽財經大學會計學院，2017級本科生，審計學專業，研究方向：審計學。