我國環境會計研究文獻綜述

摘要：環境方面的挑戰已成為我國敏感的社會問題和政治問題，十八屆三中全會首次提出 “用制度保護生態環境”，強調要緊緊圍繞建設美麗中國深化生態文明體制改革，加快建立生態文明制度。黨的十九大報告指出 “建設生態文明是中華民族永續發展的千年大計”，并對 “加快生態文明體制改革，建設美麗中國”進行了專章論述。生態文明制度建設離不開會計與會計信息，同時也對會計提出了新的要求。本文對國內外關于環境會計的文獻進行回顧，對其定義、理論、產生原因作了簡要闡述，同時分析了其未來發展，并給出建議，以期對以后針對環境會計的研究給出參考信息。

關鍵詞：生態文明;環境會計;可持續發展

1.環境會計的定義與內涵

環境會計又稱綠色會計，在生態發展綱要中作為一種參與評價的媒介參與經濟活動，始于20世紀70 年代初 F. A. Beams 的《Pollution Control Trans form Research of Social Costs》一書。之后J. T. Malin發表了《Pollution of the Accounting Problems》，環境會計的相關理論開始盛行。后人對其進行了補充和深入研究，形成了兩種重要的觀點：一是綠色會計作為一種衡量工具，有著記錄的作用;二是綠色會計作為一種管理工具，服務于整體企業管理需要。綜合來看，針對環境會計的研究，其相關定義及內涵延伸在主旨思想上達到了一致，但概念論述卻不盡相同，其主要分歧存在于相關領域的構成、內容的表達和相關研究等方面。

2.國外環境會計理論概述

環境會計作為反映和監督與環境有關的經濟活動的工具，最早被納入會計范疇始于20世紀70年代，以1971年F.A. Beams撰寫《Pollution Control Trans form Research of Social Costs》和1973年J. T. Malin的文章《Pollution of the Accounting Problem》為代表，揭開了環境會計研究的序幕（朱學義， 1999）。1990年Rob Gray出版的《綠色會計： Pearce之后的會計職業界》被公認為是環境會計研究的一個里程碑，它標志著環境會計研究已成為全球學術界關注的中心議題。Solomon&Thomson（2009）拓展了環境會計的概念，認為環境會計是指為不同實體提供流入、流出信息，集合了自然、經濟、文化、倫理和社會資源的系統，以衡量不同實體的環境效率和社會效率。Nicholas Muller，Robert Mendelsohn 和William Nordhaus（2013）提出采用綜合評估模型（空氣污染物排放實驗和政策模型）來量化美國空氣污染排放的邊際損害。Carlobst，Lars Hein以及Bram Edens（2016）介紹了生態系統核算方法，為討論如何將生態系統服務和生態系統資產的價值納入標準國民賬戶奠定了基礎。

3.國內環境會計理論概述

1992年廈門大學會計系領軍人物葛家澍和李若山發表了《九十年代西方會計理論的一個新思潮—綠色會計理論》標志著我國正式引入環境會計理論。陳騎圭（1998）、朱學義（1999）等學者對環境會計的內涵、主體、核算內容及方法等基本理論進行了研究。著名會計學者郭道揚對確立“綠色經濟時代”的總體目標進行了理論基礎的研究，提出“建立會計第二報告體系”的思想，同時還提出了有關環境報告的獨立報表。袁廣達（2010）進行了環境會計基本理論的探討，構建了環境會計的基本理論框架體系隨著研究的深入，我國一些學者李英（2014）、周守華（2015）等開始意識到會計與國家治理、社會進步以及生態文明建設密不可分。以楊世忠和曹梅梅（2010）、李靠隊（2016）等為代表性的學者則分別從宏觀和微觀環境管理的角度提出對應目標。

4.環境會計的理論體系

4.1可持續視角的發展

可持續發展是 20 世紀 70 年代出現的新的發展觀，是立足于自然生態環境資源的人類長期發展的戰略模式。該戰略的提出是人類探索如何合理發展所取得的富有積極意義的成果，它對人類社會和經濟的發展產生了極其深遠的影響。勿庸置疑的是，傳統會計不能為企業的可持續發展提供足夠的相關信息，也不能反映企業對可持續發展做出的特定貢獻（Maunders&Burritt，1991）。

最初將會計與可持續性聯接在一起的文獻主要關注的是傳統會計的不足（Schaltegger&Sturm，1992;Mathews，1997），以及會計體系潛在的局限性（ Gray，1992; Lehman，1999）。Schaltegger&Burritt （ 2010）再次明確提出了“可持續會計（Sustainability accounting）”這一概念，同時也指出可持續會計是會計的一個分支，是為生態系統和社會服務的會計，而且可持續會計作為一種信息管理工具和方法，能促進企業的可持續性和企業責任的發展。可持續性科學強調的是經濟、環境和社會的綜合發展，以提高 “可持續性價值”（Figge and Hahn，2004; Figge，2005;SiarheiManzhynski et al.，2015）為目標

根據現有文獻，基于可持續發展視角的解釋偏重于宏觀理論構建，主要從戰略的高度出發，關注的是企業與社會、環境、經濟之間的相互聯系和作用。相關文獻主要闡述了可持續會計的定位、作用和動機，強調了非財務信息和管理的重要性。但現有研究只指出了可持續會計是環境會計的延伸和發展方向，并沒有闡明可持續會計與現有環境會計在操作層面上具體有哪些不同，也還未明確提出可持續會計的具體框架和體系。

4.2外部性視角的發展

隨著排放權理論和實務研究的發展，一些學者注意到，一種合理的排放權初始分配、交易制度以及科學合理的排放權定價機制，是影響排放權市場表現的重要因素，它們在很大程度上決定了排放權交易的市場總量和活躍程度。Woerdman （2002）認為，排放權初始分配的不合理性、定價的隨意性和主觀性以及后期交易價格的盲目性均可能導致市場無效的情況出現。Bebbington&Larrinaga（2008）討論了與溫室氣體排放許可證相關的確認和估值問題Linaquist&Goldberg（2010）認為cap-and-trade系統下會產生會計舞弊的問題，例如加大基數、不充分報告碳排放權、過度報告彌補碳排放信用以及貪污等弊端。Kijima et al.（2010）提出了關于排放權交易許可市場的模型和定價公式。一些學者還支持開征環境稅來控制環境污染問題。Lohmann（2009）認為“外部成本內部化”是解決環境問題的方法，而外部性內部化的具體辦法就是實施排放權交易許可權制度和征收環境稅。

可見，基于外部性理論視角研究環境會計的目的主要在于解決由于污染企業的負外部性帶來的環境問題，為解決外部性問題提供了具體的辦法和措施，具有現實意義和應用價值。相關的研究將理論融于實踐，對實施排放權交易和開征環境稅都具有重要指導意義。值得注意的是，絕大多數研究都是以西方發達國家為背景進行的，在這些發達國家中，有清晰的產權制度、成熟的市場經濟制度和完善的法治環境。所以該理論的應用前提是必須有政府或權威組織的積極參與，并制定規范的制度和文件，以保證實施的效果。

4.3信息披露視角的發展

近年來環境會計文獻中發展了許多理論來解釋企業的環境信息披露行為。Clarkson et al.（2008）將這些理論分為兩類，并分別定義為自愿披露理論和社會-政治（Social-Political）理論。（Freedman，2010） 通過對京都議定書締約方的GHG披露的比較，檢驗結果表明，政治-經濟理論所描述的動機能促進 GHG的披露。股東理論認為，披露環境信息是由于管理者為滿足股東的需要而提供信息。Romi（2010）研究了披露環境交易的驅動因素，以及市場對這些披露的反應，結果發現披露的程度與企業所屬行業、交易的類型、企業環境業績和市場融資需求等因素有關。張本越（2017）從政府與企業博弈的角度研究發現政府監管力度越大，企業披露環境信息的概率越高。徐光華等（2017）通過對比海峽兩岸造紙業企業環境會計信息披露，發現法律法規對環境信息披露具有重大影響。。

環境信息披露體現了企業的受托責任，有助于減少環境信息的不對稱問題。相對于其它研究視角，基于信息披露角度的環境會計研究文獻的數量相對較多，其理論基礎和實證研究也較為成熟。李利軍（2009）認為對于信息披露的影響因素的研究非常多，但由于角度和口徑各有不同，所以結論并不相同。另外，對于公司制定披露信息的決策機制、以及投資者如何響應公司披露的信息等方面的研究相對較少。

4.4成本管理視角的發展

從成本的內部控制和管理來看，環境成本能為管理者提供具體的內部環境信息，幫助管理者進行環境決策，從而對環境成本進行有效控制和管理，有利于企業降低成本和解決環境問題。Lawrence&Cerf（1995）把環境會計的研究角度分為管理和成本會計的角度以及財務會計和報告的角度。從成本管理視角對環境會計進行研究，重點在于如何確認環境成本、如何控制環境成本以及如何利用成本制定環境決策。一些學者對環境成本的確認和計量進行了研究。Beer&Friend （2006）認為環境成本是環境會計中最重要的要素，并把環境成本分為內部成本和外部成本分別進行討論。

我國對環境的保護從20世紀70年代已經開展。1992年，葛家澎教授最早提出環境會計問題后，陸續有環境會計的文章出現。王立彥（1998）闡釋了環境成本的概念，按空間范圍將環境成本分為內部環境成本和外部環境成本。喬世震（2002）對環境成本的概念和環境成本指標的意義、環境成本的分類、環境成本的預算和控制、環境成本指標的揭示等提出了新的見解。

馮巧根（2011）結合我國環境政策及相關的法律法規，以IFAC的《環境管理會計國際指南》為依據，結合KD企業的特點構建出了一個簡要的環境成本分析框架，認為優化環境成本管理、開展環境經營具有積極的現實意義。

在現階段的環境會計研究中，基于成本管理的視角側重內部管理和成本控制的技術和方法，主要用于為管理人員提供環境決策依據。在現有文獻中，成本效益原則是普遍采用的環境成本管理的基本原則，但在計量技術和控制方法上，由于具體情況和目的不同，還沒有形成權威方法和統一口徑。

4.5行為科學視角的發展

隨著對環境會計研究的不斷拓展，一些學者開始從組織行為科學的視角嘗試對環境會計進行理論上的研究創新和探索，為環境會計理論的研究提出了新的解釋。該視角通過研究社會組織的建立、運行、變革和發展的規律，解釋企業與社會之間的環境和經濟關系，以及其運行規律和相互作用。Lounsbury（1997，2008）、Dillard et al.（2004）和 Ball&Craig（2010）從制度理論的角度來對社會和環境會計進行分析。Ball（2007）將社會運動和組織理論應用到環境會計中，他闡述了環境會計如何被企業用以響應環境問題，并應用了Zald et al.（2005） 的一個試驗假設框架來研究社會環境會計的運轉，通過對加拿大的案例研究分析，討論了傳統合法性理論或組織變革理論的不足。

基于行為科學的視角是從組織的行為和變革來解釋資源的運用和組織對環境的影響，是環境會計研究中的跨學科理論的成功應用。陳若華（2013）從行為科學的角度來解釋和分析環境會計，能為企業或政府的行為提供理論指導。但是該視角的研究還處于嘗試和探索階段，對環境會計的表述和理解也因學科不同、以及研究者的學術主張和學術偏好的不同而有差別，而且各個理論之間的邏輯聯系還有待進一步完善。

5.研究評述及未來研究趨勢展望

通過國內外研究現狀的綜述，可以看出國外對環境會計的研究范圍廣、層次深，從環境會計基本理論到環境會計的應用建設，從會計學科的思考路徑到跨學科的思維方法，環境會計成為一個理論層次豐富、實踐意義重大的研究課題。

我國環境會計之所以發展較為緩慢除我國相關會計領域起步較晚的原因之外，也與我國的國情有密不可分的關系。雖然近幾年我國出臺了相關法律法規，相關學者在我國環境會計的研究取得了一定成績，如相關組織框架基本形成，相關環境會計核算理論、核算方法、信息披露、自然資源等方面的研究也取得了豐碩的成果。但是，與國外相比，仍然存在諸多有待完善的地方，未來研究趨勢展望如下：

1.環境會計核算方法、社會監督不明確，缺乏行業統一性和標準性。這就導致在企業實際操作中缺少客觀性與可比性。不同學者對于環境會計的定義、概念和核算方法有不同見地，但在國家層面并未出臺相對權威的法律文件來指導實踐。因此，需要國家將改革實踐與理論革新相結合，發布權威的針對性文件，規范行業的核算標準，完善環境會計核算制度。

2.探索適合我國上市公司實際情況的環境績效評價或評級體系，研究我國公司的環境績效的影響因素。行業分類有不同的標準，可以通過環境污染的不同種類進行企業分類，如按環境要素，分為大氣污染、水源污染等，按環境污染性質，分為化學污染、生物污染、物理污染等，或按其他方式分類，再針對不同類型的企業，建立一套與企業排污類型相適應的環境績效評價體系。

3.借鑒國際會計準則、財務報告標準，把握環境會計綜合性的本質特點，注重融合吸收其它學科的發展成果，發展有中國特色的環境會計。新時代是信息化社會，建立健全自然資源數據系統，可以將大數據與云計算結合起來，構建公共環境會計信息平臺，實現環境會計信息的公開透明。

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作者簡介：李一凡（1994—），男，漢族，山東濟寧人，單位：云南民族大學管理學院，研究生學歷，會計學專業，審計研究方向。