從制度設計視角分析稅收法定原則落實路徑

摘要：社會民眾對民事權利與義務的法律法規進行評價時，往往可以窺見其保障自身權利的一面，然而，在對于稅收立法進行判斷時，卻常常無法意識到其對納稅人合法權益的保障作用，僅僅認識到稅收法定原則對國家征稅權的保障作用。本文將按照“挖掘現象、界定對象、分析原因、結合實踐”的基本思路，從制度設計視角對于我國稅收法定原則進行深層分析，最終實現幫助公眾正確認識該原則的目的。

關鍵詞：稅收法定;制度設計;征稅機關;納稅人;公共產品;政府與市場

1.問題導向

在經濟中進行制度規定的根本目的是調整政府與市場關系，使得市場主體及其活動能夠正常進行，同時國家能夠對其監督管理，達到宏觀調控的目的，因此，制度設計的框架決定了法規內容。但是制度設計的不合理，在市場活動中會造成成本高和效率低的局面，如在對與國有企業和國家預防代理人風險的權衡，制度設計既要滿足結果考核與過程性評價相結合，又需要解決監督成本過高的難題;又如對于城市中占用人行道對非機動車停車收費現象的制度設計，公共產品的屬性和道路規范性矛盾指向制度的存在、設定和變革依據。同樣的，稅收的征管和繳納過程中制度設計，不僅要限制國家稅收立法權和保證稅款征收權利，也需要保障納稅人權利，需要協調好政府和市場的關系，而我國目前在稅收法定原則的現狀主要是：我國當前的稅法體系呈現出“行政立法為主，人大立法為輔”的局面。一方面，憲法對于稅收法定原則落實不到位，國家在征收稅款方面的執法體系和司法保障不完善，存在稅收授權立法空白、缺乏有效監督管理的現象;另一方面，社會工作對于稅收法定原則的認識停留在“國家集權管理”的層面，認為該原則僅僅是為了保障納稅人稅款的繳納，而無法正確認識該原則對于保障納稅人合法權益的重要性，因此存在稅款繳納的抗拒性，不利于保證稅源。

稅收法定的起源是英國，封建貴族和新興資產階級之間矛盾導致《英國大憲章》和《權利法案》的簽訂，從而對國王的征稅權力做出明確規定，同時也規定了國王對于法律的服從性。而隨著經濟發展和資本主義興起，許多國家紛紛將限制國家征稅權、保護納稅人合法權利的稅收法定原則作為一項憲法規定，其根本含義是：要求政府征稅過程中的程序和征稅規定按照法律進行，稅收主體的權利義務必須以法律形式進行規定。對于稅收制度中的納稅人、征稅對象、征稅范圍、應納稅額、稅收優惠和稅收征管等具體項目以法律的形式進行明確。其中稅收是國家政府憑借其政治權利，按照法律標準參與社會產品和國民收入的分配，從而無償取得財政收入，為社會提供公共產品的一種形式。按照拆字法進行解釋，稅即為“禾+兌”，古代表現為社會成員向政府繳納一部分農產品，而現代社會以收入的一部分繳納給國家，從而享受政府提供的公共產品。不論是古代還是現代，稅收是向公民無償征收其私人財產以取得國家財政收入，或是公民以其私有財產一部分讓渡給國家，獲得公共產品的享受權利。對其納稅人權利需通過法律的形式保障，且制度設計是全體公民意志的集中體現，因此稅收需要法定，即政府征稅行為和公民納稅行為都需在法律框架內運行。

2.相對分析

其次，結合目前我國對于稅收法定存在的問題和現狀，稅收法定原則是有利于協調政府和市場關系的制度設計準則的，然而在具體實踐中，納稅人的不理解和征稅機關的不落實表明，該準則未從經濟利益方面進行理性人的思考分析，而僅從政治和政權角度說明稅收法定原則的重要性。

第一，以法律的形式界定行政立法主導地位來進行征稅的收益是大于成本的，且社會公眾在征稅后享受的公共產品也是收益大于成本，因此稅收法定存在制度設計的必要性。與法律概念界定的稅法相比，稅收是一個經濟概念的詞語，稅收的本質是獲得財政收入從而給公眾提供公共物品，因此在進行以法律形式界定行政立法主導地位的成本與收益比較時，需要從公共物品的提供與享受角度考慮。首先，假如現在沒有稅收法定原則和征稅規定，則公共產品的提供也不再有效。以公共道路即人行道為例，由公共產品定義核心：在一定的技術和制度條件下，界定公共產權的成本要高于界定產權后的收益，一方面，如它屬于私人產品，來往的行人途經時就需支付過路費，又因為土地的所有權是國家，則國家需要安排人員在每段道路監督收費，需付出大量人工成本;另一方面，如它屬于私人產品，公眾是無法途經的，只能夠付費者途徑土地，社會公眾需要付出時間成本和金錢成本。從以上假設公共產品為私人產品的分析可知，顯然該種方法的成本過高且收益無法保障。所以，公共道路通常向路人開放，使道路獲得非排他性的使用權，社會公眾也通過稅收獲得了便捷使用其的權利。從上述分析我們可以了解到對于享受公共產品，征稅后納稅人和征稅機關的收益是大于成本的，而對于征稅需要以法律的形式進行明確規定，包括征稅對象、征稅范圍、計稅依據、稅收優惠和征收管理，因為需要對享受公共產品保證社會的公平性。

第二，稅收法定原則由稅收的強制性、無償性和固定性所決定。首先，國家政治權力決定的強制性需要由稅收法定進行限制。在過去的研究中，大多數的納稅人普遍因稅收的強制性認為征稅活動是為了維持政府的正常運轉，而納稅人的義務和權利存在不平衡，即當稅收具有了強制性后可能對于納稅人而言處在一種不平等的地位，如納稅爭議的解決中規定：納稅人必須繳清所欠的稅款后才可以進行稅務行政復議、行政訴訟，該規定正是稅收強制性的表現之一，若稅收法律不健全，征稅機關所進行的稅收征管可能侵犯公眾財產權，且存在人掌握權利的時候，那么在運行過程中可能出現私意，當納稅人因為政府對于征稅的強制力而使得征稅機關和納稅人成為對立面時，則對于納稅人的稅源無法得到保證。因此需通過稅收法定來限制國家政府征稅權力的行使，使得強制力不肆意濫用，構建良好的征納稅雙方關系。其次，無償性意味著社會公眾讓渡財產權的部分給政府后不會得到相應的補償，隨著法制觀念的強化，稅法應當作為納稅人的維權理論依據，而不是被認為是侵犯其財產權的法律依據，那么應以法律的形式對征稅行為進行規范，從而防止稅收行政機關借公眾利益之名侵犯納稅人的私人財產權。最后，固定性的具體含義是稅收制度關于對誰征稅、由誰征稅、征收多少稅和如何繳納等方面的規范，固定性主要是為了防止以前的“人頭稅”等問題出現，使得征稅機關的權力得到限制，也讓納稅人的繳納有法律條文的依據，這也決定了稅法法定的重要性。因此，稅收的基本性質決定了限制國家征稅權力和保障納稅人權益的法定原則必然性。

第三，從稅收的來源與支出去向來看，“取之于民，用之于民”的本質需運用稅收立法原則對其進行監督管理，成為社會公眾的保證。一方面，納稅人將自己的部分財產權讓渡給國家政府，形成稅收，在這個讓渡財產權的過程中，征稅機關的不當行為或調整都可能對于納稅人的權利造成損害，例如，征稅機關在進行稅款征收時，對于欠繳稅款的納稅人措施有追繳滯納金、稅收保全和強制執行等，其中的稅收保全和強制執行中往往由于稅務機關人員的不當操作和稅收法定原則未落實，對于扣繳納稅人的生產設備和交通工具等為起到保管的作用，從而對納稅人的物權造成了損害。因此稅收法定原則是從憲法的角度對于征稅機關的征稅行為做出規定，限制其權利，保障納稅人利益。另一方面，稅收法定原則換句話可以理解為：所有的關于稅收的問題都交給立法機關進行決策的基本規定。稅務機關從納稅人處征收稅款后，取得的征稅所得將用于社會公共產品的提供和公共服務的完善，在此收入來源和支出去向所指向的兩個對象中，大部分納稅人對于稅收制度的具體內容和征收管理規定的具體條例并不清楚，所以需征稅機關在了解稅收制度的前提下按照稅收法定原則進行征收管理。若需要落實“取之于民，用之于民”的 本質，那么在稅收的收入和支出方面需要落實稅收法定原則對其進行監督管理，否則，在稅收征管中如果不通過法律的形式針對征稅人員的征管權利進行限定，那么在人治的政治管理體制下，不可避免會出現稅務機關人員濫用職權，侵犯納稅人權益的情況。

第四，對稅收法定的規制主要有兩種規制手段，是兩部重要的法律，其一是《立法法》中明確將稅收制度列為立法草案，對于我國的稅收基本制度進行制定，明確其只能由法律進行規范，該規制手段有效解決了我國存在的空白授權的現象，即對于稅收立法權缺乏具體規定，同時，也避免了由于稅收立法權下移到行政部門而帶來的稅收腐敗現象;其二是《稅收征管法》對于稅收征管的具體規定保證了納稅人的權益，稅收行政部門在稅收征管過程占據主導地位，若主導立法機關為具體實施者，那么將在稅收立法時追求部門利益化態度，可能導致法律法規設立的偏頗性。該法律正是使稅務機關在范圍內行使職權，不允許設定法律以外的權利也不能損害納稅人的權利，保護了納稅人的合法財產權利，防止征稅部門利益化傾向嚴重的問題。由以上兩種主要的法律對于稅收立法權和征收管理作出規定，真正從制度設計上對稅收法定落實。

3.解決路徑

從我國具體的稅收立法實踐出發，在我們實施稅收法定要求的過程中存在稅收授權行使范圍被忽略從而有礙稅收法定原則實施的問題。稅收轉授權即為國務院將自己的授權立法權轉讓給行政機關部門，由下級政府完成稅收立法，如同我們在上個部分分析原因時談到的，該行為導致立法的行政色彩濃烈，不利于立法效力的普遍性和強制力。例如，在2011年出獄推行房產稅的難度考慮，將上海和重慶做為房產稅試點改革城市，國務院授權兩市進行稅收立法，然而，該稅收授權行為缺乏法律規定作為理論依據，所以使得該轉讓行為的效力并非具有普遍性和強制力。同時，該授權立法行為也使得缺乏有效監督，則被授權主體的權力和行為無法得到良好的監督和把控，導致權力的擴大和膨脹，不利于法治社會的構建，從而最根本的問題是使得無法滿足廣大人民群眾的利益，民意無法在稅收法定過程中得到體現。因此，為了解決稅收授權立法權行使范圍的問題，一方面應當明確授權的地方政府權利行使范圍，同時，也應該在稅收授權之前進行稅收法定原則的落實，即以憲法的根本大法形式對其地方政府稅收征管權明確和界定，以達到限制權利運行的目的。

另外一個我國財政實踐過程中提現出來的就是對市場經濟活動的負面影響，稅收的本質可以理解為納稅人將部分財產權讓渡給國家從而獲得享受公共服務的權利，然而我們上述提到的行政部門腐敗現象使得征稅機關侵犯納稅人合法財產權，使得納稅人所留存的可支配收入減少，該行為一方面是不符合法制社會的建設，另一方面是降低了市場資源配置的效率。我國的特色社會主義市場經濟中，市場發揮自己的自動調節和優化資源配置的作用，利用供求關系和價格對市場資源進行調節，并且，一段時間內市場的活躍程度越高是利于經濟的發展的。然而，當納稅人可支配收入由于征稅機關的不合法行為而減少后，導致市場資源減少，從而降低市場的活躍度，最終造成了市場資源配置效率低下的局面。目前我國的憲法還僅僅是從納稅人義務進行強調，缺乏稅收法定原則的另一面——對征稅機關依法征稅義務的明確，若要解決這個問題，就需要政府發揮“有形的手”的作用，對征稅機關的自由裁量權進行規定，落實稅收法定原則，保障市場中資源的自由流動和高效運轉，從而遏制行政機關征稅權的擴展對市場正?；顒又刃虻呢撁嬗绊?。所以，只有政府和市場發揮各自的作用才可以真正實現經濟高速且穩定發展。

通過以上對于稅收法定的現象和對象發現與分析，進一步從界定行政立法主導的成本與收益比較、稅收的基本性質和稅收征管規制的兩種基本手段角度對稅收法定原則原因進行解釋，最后結合我國財政實踐現狀，針對當前缺乏稅收法定所帶來的亂象提出解決路徑，得到落實稅收法定根本路徑是正確處理政府和市場的關系，以政府對于稅收法定的政策規定保證社會主義市場經濟的資源正常流動從而達到經濟轉的目的。

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作者簡介：何宇由（2000.6-），女，漢，湖南瀏陽，河南大學經濟學院，本科在讀，研究方向：財政學。