在建工程暫估轉資的會計與財稅處理

李興雷

摘要：對于供電公司來說，輸電線路、配電線路及設備等固定資產屬于企業“安身立命”的重要資產，但是依據新企業會計準則和稅法的相關規定，在建工程暫估轉資的會計與財稅處理還存在一些問題需要進一步探討以提高會計核算水平，避免涉稅風險。本文通過闡述會計與稅法的相關規定，通過相關案例展開分析，希望能為相關企業、人員的會計核算提供一些幫助。

關鍵詞：在建工程;暫估轉資;會計處理;納稅調整

一、會計與稅法的相關規定

（一）會計處理的規定

《企業會計準則第4號——固定資產》應用指南第一條規定，對已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應按照暫估價值確定其成本，并計提折舊;待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但此時不需要再調整原己計提的折舊額?？梢?，會計準則明確規定了暫估入賬的新建固定資產在辦理了竣工決算手續后只需調整成本，而不需再調整原己計提折舊。根據以上規定，有的學者和公司財務人員會擔心企業在竣工決算前依據暫估的固定資產價值計提的折舊與實際存在差異，尤其對供電企業來說，擁有巨大的固定資產數額，每年也有較多的暫估入賬固定資產發生折舊費用，導致企業利潤的波動，不能真實反映固定資產折舊費用對企業生產經營的影響，甚至還會給人們造成公司財務人員在年度間調節利潤的嫌疑。

固定資產按暫估價值入賬，并按竣工決算后實際成本對固定資產的估計入賬金額進行調整，屬于會計估計及其變更，會計估計變更的會計處理應采用未來適用法，但是并不意味著任何的固定資產暫估入賬價值與實際成本之間的差額都無需進行追溯調整。如果企業濫用會計估計或前期會計估計錯誤，且該差錯是重大的，則應當進行追溯調整。

（二）稅務處理的規定

國家稅務總局2010年3月22日發布的《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第五條規定，企業新建固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未能取得全額發票的，可暫按暫估價計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發票取得后再進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后的12個月內進行。另外，國家稅務總局2012年4月24日發布的《關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國稅函[2012]15號）第六條規定，從投入使用后12個月算起，對于超過5年未能取得發票的，不應再進行納稅調減。

會計準則和稅法最終都以竣工決算的成本對固定資產進行計量，但由于折舊計提的方式不同可能形成暫時性差異。在實務中，按年計征差異，不能將以前年度的差異累加調整至發生差異的當年進行納稅調整。

因此，根據國稅函[2010]79號和國稅函[2012]15號公告，對固定資產計提折舊的扣除以投產后12個月和5年（從投產使用后12個月算起）為界限可分為三個階段：（1）投入使用后12個月內取得發票，可按發票金額確定計稅基礎。（2）投入使用后12個月內未取得發票，自12個月后應做納稅調增，待取得發票后再做相應調減。（3）超過5年未取得發票，稅法上就不能再進行相應調減。

二、案例分析

某市供電公司為滿足城市經濟發展的需要，現需要新建一條供電線路，提高該供電公司的供電能力。該條線路于2013年11月驗收投產送電，達到預定可使用狀態，但由于各方面原因未能取得該項工程發生費用的全額發票，現根據施工、采購、設計、監理等各類合同暫估800萬元入賬。2013年11月根據項目管理部門提供的暫估成本明細表，財務資產部暫估轉資，確認該條線路的成本為800萬元。供電線路的預計凈殘值率為5%，預計使用15年，假定會計與稅法計提折舊均采用直線法，適用的所得稅稅率為25%。根據上述資料，假定在實務中取得發票的金額及時間存在以下三種情形。

1.在2014年1月辦理竣工決算時取得全額發票1000萬元。2013年11月達到預定可使用狀態，2014年I月辦理竣工決算手續，確認成本為1000萬元并取得全額發票?？梢?，該供電公司該條線路從投產送電到辦理竣工決算取得發票時間間隔2個月，屬于投入使用后的12個月內取得了發票，故應按發票金額確定計稅基礎。

會計處理：該供電公司在2013年11月應確定其成本為800萬元，12月份按暫估價月計提折舊額為4.22萬元。2014年1月辦理竣工決算后應將其成本調整為1000萬元，依據會計準則規定，不需要調整原己計提折舊。因此，2014年1月的月折舊額仍然為4.22萬元，但是，2014年2-12月的月折舊額應調整為5.29萬元。

稅務處理：該供電公司在辦理竣工決算并取得全額發票時，應確定該條線路的成本為1000萬元，2013年12月和2014年1-12月每月應計提的折舊額應為5.28萬元。2013年12月的稅法折舊額與會計折舊額相差1.06萬元。根據國稅函[2010]79號文的規定，當該供電公司取得發票時，稅務機關應退還稅款0.265萬元。

2014年2月起每月會計折舊和稅法折舊分別為5.29萬元和5.28萬元，可見會計折舊和稅法折舊存在差異，所以2014年應調增應納稅所得額0.11萬元，2014年以后每年應調增應稅所得0.12萬元。但由于該差異屬于永久性差異，故會計上不需作任何反映。

2.在2014年1月辦理竣工決算時取得全額發票850萬元，另有150萬元發票于2015年2月取得。2013年11月達到預定可使用狀態，2014年1月辦理竣工決算手續，確認成本為1000萬元但只取得850萬元的發票，尚有150萬元發票在2015年2月才取得。可見，此150萬元發票的取得時間距投入使用己相隔巧個月，超過了12個月，按照稅法規定不宜進行稅前扣除，應在會計上對該部分發票金額計提的折舊全部進行調整。因此，2013年12月至2015年2月每月應調增應稅所得額0.792萬元，共需補繳稅款2.97萬元。2015年2月取得150萬元發票后，應對以前調增的應稅所得按相等金額全部沖回，相應調減所得稅2.97萬元。

3.在2014年1月辦理竣工決算時取得全額發票850萬元，另有150萬元發票由于各方面原因，直到2020年2月才取得。2013年11月達到預定可使用狀態，2014年1月辦理竣工決算手續，確認成本為1000萬元但只取得部分發票850萬元，尚有150萬元發票在2020年2月才取得。根據國稅函[2012]15號文的規定，從投入使用后12個月算起，超過5年未能取得的發票金額不允許稅前扣除。由于該市供電公司取得剩余發票的時間距線路投產送電己超過了6年，會計上對150萬元金額計提的折舊，稅法不予以認可，故應對以前年度計入的遞延所得稅資產全部沖回。

2013-2020年每年進行納稅調整，記入“遞延所得稅資產”科目的金額為14.85，其中2013年計入0.198萬元，2014-2019年每年計入2.376萬元，2020年計入0.396萬元。2020年期末應將以前計入的遞延所得稅資產全部沖回。

2020年2月以后每月會計折舊比稅法折舊多計提0.792萬元，因該差異屬于永久性差異，故會計上不需做任何反映。

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