企業(yè)碳排放與碳固會計的確認與計量探討

張亞連 張靜

【摘 要】 在全球碳交易市場日趨完善背景下，關(guān)于企業(yè)碳排放與碳固會計的確認與計量已成為會計實務處理中的難點。文章以企業(yè)碳排放與碳固會計的資產(chǎn)要素作為研究對象，運用會計確認和計量的基本理論及無形資產(chǎn)估值方法，研究如何確認資產(chǎn)要素，討論資產(chǎn)的“無形化”發(fā)展趨勢，并探討其后續(xù)計量問題。結(jié)論表明，引入環(huán)境能力資產(chǎn)指標，借鑒科學合理的計量模型，計量企業(yè)碳排放與碳固會計資產(chǎn)的經(jīng)濟價值，在一定程度上解決了當前企業(yè)對碳排放與碳固會計處理規(guī)范缺失、實務處理差異較大的問題，提高了碳排放與碳固會計實務處理的可靠性，增強了同類企業(yè)碳排放與碳固會計報告的穩(wěn)健性和可比性。同時，對碳排放與碳固會計確認和計量的相關(guān)探討也促進了會計學科的創(chuàng)新發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 碳排放與碳固會計; 環(huán)境能力提升資產(chǎn); 確認與計量

【中圖分類號】 F233 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）17-0027-06

一、引言

在全球氣候治理的背景下，世界各國都在積極尋求解決措施和方案，《京都議定書》在一定程度上標志著當前國際社會已經(jīng)真正到了節(jié)能減排的階段，歐洲和澳大利亞也提出了一種為公司碳排放設定限額以減少碳排放的排放交易計劃（Emission Trading Scheme）。我國政府同樣關(guān)注和重視環(huán)境保護和持續(xù)發(fā)展問題，在《中國應對氣候變化國家方案》和《中國應對氣候變化的政策和行動》中明確提出關(guān)于應對當前氣候問題的一些思想、目標和指導原則等。

隨著碳交易市場的持續(xù)運行，碳排放權(quán)（主要是碳配額）成為一種稀缺商品，具有了資產(chǎn)的性質(zhì)，同時企業(yè)在碳排放和碳固的活動中產(chǎn)生了一系列潛在的資產(chǎn)或負債，這些資產(chǎn)、負債的確認、計量以及相關(guān)交易的后續(xù)處理成了會計領(lǐng)域亟待解決的問題[1]。Stewart Jones（2008）最早提出“碳排放與碳固會計（Carbon Emission and Sequestration Accounting）”這一概念，是碳排放會計和碳固會計的合稱，也是碳會計發(fā)展的一個分支。然而迄今為止，大多數(shù)國內(nèi)外文獻僅對碳排放權(quán)、碳核算有一定的研究，企業(yè)碳排放與碳固會計的相關(guān)研究尚處于起步階段。因此本文嘗試研究企業(yè)碳排放與碳固會計中的資產(chǎn)要素，并探討確認和計量的會計處理方法和程序。

二、文獻綜述

在將近20年的時間里，碳會計慢慢地走進人們的視野，與此同時，隨著《京都議定書》相關(guān)條款的實施以及越來越多的國家逐漸建立起來的碳排放交易市場，它便被賦予了更多的含義。不僅涉及了包括自然科學和管理學在內(nèi)的眾多學科，而且包括政府企業(yè)在內(nèi)的多個層面[2-3]。本文主要研究企業(yè)層面的碳會計。

Ratnatunga（2007）認為碳會計為碳排放與碳固物質(zhì)量的核算，稱為碳排放與碳固會計（簡稱CES accounting）;Kolk[4]，Bebbington et al.[5]曾指出，碳會計的研究包含了很多方面，一些碳資產(chǎn)和碳負債的價值量化就是其中一部分;張白玲（2010）主張?zhí)紩嫅瑫r關(guān)注物質(zhì)量和價值量兩方面;李元禎[6]提出碳會計是一個包括碳管理、碳核算和報告及碳鑒證（審計）等在內(nèi)的綜合會計信息系統(tǒng)，它涵蓋了碳排放會計、碳固會計、碳排放權(quán)會計三部分，其中碳固會計與碳排放會計可以合并稱為“碳排放與碳固會計”。實際上碳會計涵蓋了兩方面的內(nèi)容：一是碳排放權(quán)會計;二是碳排放與碳固會計。

在企業(yè)層面，基于碳活動的變化，Ratnatunga和Jones（2008）指出，碳排放和碳固會計的出現(xiàn)則主要是由于需要對碳排放及碳固活動進行確認、計量和報告。張亞連等[7]以國外學者所提出的有關(guān)企業(yè)碳排放和碳固能力的計量模型為基礎，引入環(huán)境能力提升資產(chǎn)這項關(guān)鍵指標，實現(xiàn)碳排放與碳固會計的貨幣化轉(zhuǎn)換。但是就當前情形來看，可能是因為碳減排和碳固業(yè)務并不能完全獨立于其他經(jīng)濟業(yè)務而存在，也可能是因為它在企業(yè)中的存在感比較低，并沒有受到人們重視，所以理論研究也比較少。然而，當前從企業(yè)角度來說，碳排放和碳固業(yè)務量隨著低碳經(jīng)濟的不斷發(fā)展也在呈現(xiàn)增長的趨勢，所以本文便是研究在企業(yè)碳排放與碳固活動過程中資產(chǎn)的確認，并探討其后續(xù)計量問題。

三、碳排放與碳固活動的資產(chǎn)確認

為了進一步降低資源能耗，達到節(jié)約減排，發(fā)展低碳經(jīng)濟的目的，企業(yè)要在日常經(jīng)營管理過程當中采取相應的措施來實現(xiàn)這一目標，比如可以通過更換陳舊設備、更換能源、完善業(yè)務流程、優(yōu)化生產(chǎn)線等一些方式來完成。碳減排業(yè)務主要是一些碳經(jīng)濟行為，其中就包括技術(shù)改造和更換舊設備，還有就是一些制度創(chuàng)新等。碳固主要是指將大氣中的溫室氣體存儲到其他碳庫的過程，主要分為兩種，其中一種就是生物碳固，主要利用了植物所固有的光合作用，從而以一種有機碳的形式來將其存儲在植物或土壤中。另外一種就是物理碳固，它是將二氧化碳長期封存在開采過的油氣井、煤層和深海中。碳固的存在對于生態(tài)系統(tǒng)而言，是使碳吸收和存儲的能力得以提高，從而使空氣中的二氧化碳濃度有所下降。

企業(yè)碳排放與碳固會計需要進行單獨會計處理的主要有碳排放業(yè)務和一些碳固業(yè)務，可以單獨為這些業(yè)務設置一個碳賬戶來進行會計確認，與此同時還要展示在財務報表中?？偟膩碚f，對于一些需要進行物理碳固的企業(yè)而言，他們所購買的相關(guān)設備和材料需要被認定為碳資產(chǎn)。例如，碳固消耗性資產(chǎn)主要是指那些在固碳過程中所消耗的材料，而那些相關(guān)的設備被稱為碳固長期性資產(chǎn)。在整個固碳的過程中，企業(yè)同樣會發(fā)生這些消耗性資產(chǎn)的耗費以及長期性資產(chǎn)的磨損，還有就是相關(guān)人工費用，因此，對于營業(yè)外支出這一賬戶而言，企業(yè)要進一步細分所涉及的明細分類賬戶，例如“碳固費用”。

（一）碳減排與碳固活動的價值轉(zhuǎn)換

對于環(huán)境而言，碳的排放不僅污染環(huán)境而且會破壞臭氧層，并沒有什么使用價值，不利于當前倡導的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，它可能會使企業(yè)的經(jīng)濟成本增加，還可能會破壞企業(yè)的社會形象從而使得企業(yè)蒙受損失。對于企業(yè)而言，碳減排和碳固的活動是很有價值，主要表現(xiàn)在如下方面：

第一，直接導致企業(yè)碳減排量產(chǎn)生的原因就是碳減排與碳固的活動，對于那些有減排責任的企業(yè)，將配額碳排放權(quán)和實際碳排放量作差便是企業(yè)的碳減排量;同時，對沒有減排責任的企業(yè)而言，企業(yè)的自愿減排量是由碳減排和碳固活動直接影響的。這在一定程度上可以幫助企業(yè)通過出售碳減排量以及碳信用的方式來進行融資，從而給企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟效益。

第二，企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)也會受到碳減排的影響。企業(yè)的社會責任在減排過程中得以體現(xiàn)，從而有利于樹立良好的企業(yè)形象?？偟膩碚f，企業(yè)的碳減排和碳固活動在一定程度上使得企業(yè)在消費者心中的形象更為高大，使得他們更加傾向去選擇該企業(yè)。另外就是對于那些表現(xiàn)良好的低碳企業(yè)而言，在碳減排過程中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部問題，及時優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。

（二）碳減排與碳固活動資產(chǎn)化

本文分兩步對碳減排和碳固活動資產(chǎn)化進行分析，先分析資產(chǎn)化的原因和整個過程，接著討論在資產(chǎn)化過程中確認碳資產(chǎn)，具體如下：

1.實施碳減排與碳固活動，并將活動資產(chǎn)化的原因和過程進行分析。企業(yè)若想要順利地開展這一活動，需要對相關(guān)資源進行投資或開發(fā)，可以通過建立一些低碳的企業(yè)文化和相關(guān)制度以及購買一些低碳的設備或者研發(fā)新的技術(shù)，達到碳減排的目的。碳資源主要是屬于自然屬性，但是碳資產(chǎn)具有的是經(jīng)濟屬性。換句話說，企業(yè)若想更好地實施碳減排和碳固活動，需要將其相關(guān)資源進行資產(chǎn)化，而其中的主旨就是將這些核心資源從之前的物質(zhì)形態(tài)轉(zhuǎn)化為當前的價值形態(tài)，也就是將其資產(chǎn)化。

資源資產(chǎn)化的基礎條件是其具有稀缺性和價值性（嚴立冬等，2009）。低碳資源所具有的經(jīng)濟價值已經(jīng)通過碳減排和碳固活動的價值得以體現(xiàn)，又因為受到了環(huán)境因素的影響使得一些資源稀少且不可再生。受到人們認可的資產(chǎn)定義主要是由企業(yè)所擁有并加以控制的，與此同時還能夠給企業(yè)帶來一定的利益。對于將資源資產(chǎn)化的詳細過程的描述如下：首先要對這些資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)問題加以明確，這其中包括了對碳減排以及碳固活動的相關(guān)資源產(chǎn)權(quán)問題的確定，這些相關(guān)資源主要是由企業(yè)投資所獲得的，所以理應為企業(yè)所有，比如一些相關(guān)設備和相應制度。如果配額碳排放權(quán)被企業(yè)所有，則產(chǎn)權(quán)爭議問題便不會再發(fā)生;若二氧化碳的含量能夠被檢測，則對于企業(yè)而言也可以準確地對碳減排和碳固量進行核定，也就是說它們的產(chǎn)權(quán)問題同樣清晰。

2.碳減排及碳固活動資產(chǎn)化結(jié)果，即碳資產(chǎn)的確認。一些與碳減排和碳固活動相關(guān)資源的資產(chǎn)化會在一定程度上受到它們自身活動資產(chǎn)化的影響，這也就產(chǎn)生碳資產(chǎn)，它的核心含義更多地體現(xiàn)在企業(yè)碳減排和碳固活動的一些相關(guān)資源上[8]。但是對于資產(chǎn)而言，它并不是活動的代名詞，而是資源的價值和貨幣化體現(xiàn)。碳資產(chǎn)指的是可以給企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟效益，與碳減排和碳固活動相關(guān)。碳資產(chǎn)正是源于這些活動的資產(chǎn)化，所以屬于一種新型資產(chǎn)，同時碳資產(chǎn)根據(jù)是否與碳減排和碳固活動相關(guān)來判斷是否可以被定義為碳資產(chǎn)，比如那些配額碳排放權(quán)、碳減排及碳固量以及低碳的相關(guān)設備、建筑、制度、標簽、技術(shù)等都與之相關(guān)[9]，所以這些也會被認為是碳資產(chǎn)。

（三）碳排放與碳固活動的無形化趨勢分析

首先，雖然低碳建筑、低碳設備等碳資產(chǎn)的成本較易核算，但有形資產(chǎn)的碳減排及碳固能力的估值卻難以計量。其次，有形碳資產(chǎn)更多地顯示企業(yè)當前的低碳發(fā)展現(xiàn)象，然而對于無形碳資產(chǎn)而言更多的是會影響它在未來低碳生活的發(fā)展，所以很難被模仿甚至被超越。同時，無形碳資產(chǎn)也是有形資產(chǎn)得以良好運行的關(guān)鍵，它在一定程度上體現(xiàn)了一個企業(yè)能夠在激烈的競爭中獲取持續(xù)低碳優(yōu)勢的關(guān)鍵。最后，當前低碳意識有所增強，碳資產(chǎn)的價值優(yōu)點更是逐漸顯現(xiàn)，特別表現(xiàn)在企業(yè)的優(yōu)化和一些社會關(guān)系方面（Benz et al.，2009）。比如產(chǎn)品的碳標簽在一定程度上使得企業(yè)的低碳形象不僅會受到政府的關(guān)注，同時會直接影響到消費者的選擇，亦促進了企業(yè)低碳文化的塑造和低碳研發(fā)技術(shù)的提升?；诖耍假Y產(chǎn)屬性雖然應同時兼顧其“有形化”及“無形化”特征，但更應側(cè)重其無形化特征[10]。

（四）碳排放與碳固活動的無形資產(chǎn)確認標準

當前，受到低碳的約束，企業(yè)的碳資產(chǎn)受到了碳減排和碳固活動的影響;在其資產(chǎn)化的過程中，碳資產(chǎn)核心是所有在碳減排或碳固活動中所用到的資源;在其無形化的過程中，無形資產(chǎn)特征的標識被授予了碳無形資產(chǎn)。本文便是從如何產(chǎn)生的角度來進一步定義：企業(yè)所長期擁有的，在碳減排及碳固活動中所用到的非實物形態(tài)的資源，并且能夠給企業(yè)帶來利益的資產(chǎn)稱之為碳無形資產(chǎn)?？偠灾?，其核心就是能夠被企業(yè)長期擁有并且將來可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益以及在碳減排和碳固活動中所使用，另外，它是一種非實物形態(tài)。

企業(yè)碳排放與碳固會計中碳無形資產(chǎn)確認標準為：（1）企業(yè)長期擁有或控制;（2）在碳減排或碳固活動中使用;（3）預期給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益;（4）非實物形態(tài)，且必須同時滿足以上四個標準。此外，運用一些合理的計量手段，按照一定原則，動態(tài)化、市場化地估算碳無形資產(chǎn)的成本，為難以識別的碳資產(chǎn)價值估量提供了可行方法。

（五）碳排放與碳固活動的無形資產(chǎn)特征

碳無形資產(chǎn)作為資產(chǎn)大類中的一種，具備稀缺性、投資性、消耗性、可計量性等普通資產(chǎn)所具有的四大常見特征，但同時還具備時代性的獨有特征。（1）稀缺性：按照資源種類可將碳無形資產(chǎn)歸到環(huán)境資源中，這種資源的獲取辦法是企業(yè)主動減排，不會長期持有。碳無形資產(chǎn)都會經(jīng)歷從消耗到重新?lián)碛械碾A段。（2）投資性：碳無形資產(chǎn)還具有金融資產(chǎn)的一些屬性，比如投資性，這是由碳無形資產(chǎn)在市場上的買賣行為決定的，企業(yè)單位可以通過碳市場進行交易進而獲取利益。（3）消耗性：碳無形資產(chǎn)的價值在生產(chǎn)過程中被逐步消耗或被交換，這與商標權(quán)、土地使用權(quán)是不一致的。由于碳無形資產(chǎn)是一種消耗品，所以不具有長期存在的屬性，多數(shù)碳無形資產(chǎn)會在一定時間范圍內(nèi)被迅速使用。（4）可計量性：碳無形資產(chǎn)在計量時必須要能夠用貨幣進行衡量。（5）時代性：21世紀，進入低碳時代，碳無形資產(chǎn)就是低碳經(jīng)濟時代的確定產(chǎn)物。節(jié)約能源、減小污染排放是低碳經(jīng)濟的主體。在這一時代背景下，碳無形資產(chǎn)才有了自身價值，同時可以用一定方法計量。

四、企業(yè)碳無形資產(chǎn)的計量模型研究

企業(yè)因進行碳減排、物理碳固活動等而購買或建造的碳固設施和設備等有形資產(chǎn)的計量，與傳統(tǒng)計量手段并無差異，主要是探究這些無形資產(chǎn)價值的評估。

（一）無形資產(chǎn)常見的估值方法

無形資產(chǎn)的常見估值方法有市場法、收益法和成本法，分別闡述如下：

1.市場法。市場法是指參照與被評估資產(chǎn)具有相同或者是在屬性方面具有相似屬性的各種資產(chǎn)交易價格，通過采取直接比較或者類比分析的方法評估各種資產(chǎn)的一種技術(shù)方法。采用市場法對資產(chǎn)開展評估時，必須符合以下兩個因素：一是所選用市場要充分活躍公開;二是在這個市場上要有可以類比的資產(chǎn)和市場買賣行為，同時資產(chǎn)的相關(guān)信息要容易獲取。接下來根據(jù)所類比資產(chǎn)與被評估資產(chǎn)間的相似程度，可以劃分為直接和間接兩類方法。

目前，市場法作為資產(chǎn)評估最為優(yōu)異的方法被大家廣泛應用，這種方法的優(yōu)點在于操作十分簡單，同時對市場環(huán)境考慮頗多。但是，在進行資產(chǎn)評估時，各個案例之間差異大，在大多數(shù)時候，一些影響因子不太容易用數(shù)學表達式表示，必須借助專業(yè)領(lǐng)域人員或相關(guān)學者憑經(jīng)驗確定，在評估的準確性上把握度不高。

2.收益法。收益法是指通過估測被評估資產(chǎn)的未來預期收益情況，然后按照一定的折現(xiàn)率或者資本化率折算成現(xiàn)值來確定資產(chǎn)的真正市場價值。目前在收益法當中，有三個需要充分明確的評估因素：一是要確定所評估資產(chǎn)的未來收益狀況;二是要考慮資產(chǎn)折現(xiàn)率;三是要考慮所評測資產(chǎn)收益的保持時間。在使用收益法進行資產(chǎn)評估時，必須要遵守以下規(guī)則：（1）必須能夠預測資產(chǎn)預期收益，同時該收益能夠兌現(xiàn)為貨幣，且資產(chǎn)還要能夠產(chǎn)生現(xiàn)金流。（2）資產(chǎn)使用者在持有資產(chǎn)時，對資產(chǎn)收益所帶來的收益風險要可預測且可以用貨幣評估，即確定這個評估資產(chǎn)的收益風險回報率。（3）要能夠預測評估資產(chǎn)的年獲益情況。

3.成本法。成本法是指以被評估資產(chǎn)的現(xiàn)時重置成本扣減各項已存在的損耗來評估資產(chǎn)的價值。其中重置成本指的是依據(jù)現(xiàn)有的市場行情對資產(chǎn)進行重新構(gòu)建所產(chǎn)生的成本，要求與所評估資產(chǎn)功能相似，全新狀態(tài)。損耗指的是資產(chǎn)在使用過程中，由于磨損而產(chǎn)生的物理性損耗、功能更新所帶來的技術(shù)上的功能性損耗，從而帶來的經(jīng)濟上的損耗。在使用成本法時，應注意以下兩個方面：（1）被評估資產(chǎn)處于繼續(xù)使用狀態(tài)或被假定為繼續(xù)使用狀態(tài);（2）被評估資產(chǎn)的預期收益能支持其重置及其投入價值。

（二）常見估值方法的適用性分析

碳無形資產(chǎn)雖然滿足無形資產(chǎn)所要求的各種屬性，同時能夠使用上述三大資產(chǎn)評估方法進行估值評價，但是在實際使用時，其性質(zhì)與以往無形資產(chǎn)不太一樣，致使上述方法在使用時出現(xiàn)一些局限性。下面分別論述：

1.市場法并不適用于碳無形資產(chǎn)的估值分析。原因在于碳市場剛剛開始成長，交易量小和交易積極程度不佳等因素使得在找尋相關(guān)碳資產(chǎn)評估案例時困難重重，且在評估時找不到一個能夠參考的成體系的評估標準。

2.收益法同樣不適用于碳無形資產(chǎn)的估值分析。評估需要預期收益和潛在風險的相關(guān)市場數(shù)據(jù)，然而數(shù)據(jù)獲取難度大，同時在資產(chǎn)買賣期間，直接收益和間接收益受到多種因素的影響。這種方法也不具備廣泛的應用空間。

3.成本法在使用時同樣是困難重重。使用成本法，要綜合考慮各企業(yè)單位的節(jié)能減排成本、資產(chǎn)的貶值情況，否則就不能精確計算出其價值，而這些因素在實際中要考慮全面并不容易。

碳無形資產(chǎn)的收益和風險因受市場、資產(chǎn)持有者心理狀況等不確定因素的影響，要根據(jù)碳無形資產(chǎn)的實際情況具體分析來選取合適的方法。因此，本文通過應用評估企業(yè)碳排放與碳固能力的模型來計量碳無形資產(chǎn)的經(jīng)濟價值，該模型是由Ratnatunga et al.（2011）及張亞連（2017）構(gòu)建的。

（三）計量模型概述

環(huán)境能力提升資產(chǎn)（Environmental Capacity Enhancing Asset，ECEA）不具有實物形態(tài)，用來評估企業(yè)碳資產(chǎn)產(chǎn)生碳信用額度的潛在能力，企業(yè)在持有ECEA過程中獲得的未來收益是不確定的。因此，ECEA符合碳無形資產(chǎn)確認的定義。計量模型如下：

dS/dT=r×E×{（M-S）/M}-δs ?（1）

上述計量模型客觀且全面地體現(xiàn)了在價值評估方面的企業(yè)單位碳信用情況，在財務報告披露中具有潛在適用性，能夠應對目前企業(yè)會計處理差異大、處理行為不規(guī)范上的問題。

設ECEA的經(jīng)濟價值為{dS/dT}，隨時間T的變化，其估值分別受到以下五個因素的影響，它們分別是：

E表示企業(yè)用來維持資產(chǎn)的碳減排或碳固能力的成本或費用;

r表示企業(yè)碳信用額度的增值性碳固常數(shù)（定義：當S=0時，單位費用產(chǎn)生的ECEA價值）;

M表示ECEA碳固能力的最大值，基于該資產(chǎn)的碳固能力的限制計算得來;

S表示在當前情況下，該碳資產(chǎn)碳固能力的現(xiàn)值;

δ表示企業(yè)碳信用額度減值性碳排放常數(shù)（定義：當E=0時，單位時間內(nèi)ECEA價值的減損值）。

下面分析公式1中企業(yè)的碳排放與碳固過程中信用額度的計算過程。首先，明確額度的增加與減少的常數(shù)項;其次，確定公式中常數(shù)對變量的敏感系數(shù);最后，將常數(shù)和變量帶入式1，確定其價值。

ECEA的經(jīng)濟價值{dS/dT}是隨著時間T發(fā)生變化，而且，ECEA的估值會受公式中五個常數(shù)的影響，當減值性碳排放常數(shù)值（δ）越低，或當增值性碳固常數(shù)r、企業(yè)用來維持資產(chǎn)的碳減排或碳固能力的成本或費用E及未開發(fā)的ECEA價值潛力（M-S）值越高，ECEA的價值增值越多;同時，用指數(shù)評估法來評估上訴公式中的常數(shù)，會大大提高準確度。

（四）計量模型的應用

企業(yè)擁有一臺具有碳減排或碳固能力的機器設備，為日常經(jīng)營所用，因此是一項經(jīng)營性能力提升資產(chǎn)。首先，該機器設備具有碳減排或碳固能力，可通過銷售自身內(nèi)部所產(chǎn)生的碳信用額度，為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益;其次，通過出售殘值，同樣能產(chǎn)生潛在的未來現(xiàn)金流量，符合碳資產(chǎn)的定義。一般來說，提高設備經(jīng)營和碳固能力的主要途徑有：（1）更新機器設備;（2）延長機器設備的使用壽命。

假設市場上碳固能力最強的機器設備預期現(xiàn)金流量現(xiàn)值為該機器設備的ECEA的最大值，假定金額為200萬元，該機器設備目前條件下碳固能力的現(xiàn)值估計為50萬元，進一步假定，環(huán)境科學家和工程師等專家根據(jù)其經(jīng)驗，在未發(fā)生ECEA的物理及環(huán)境維護費的情況下，估計碳排放常數(shù)減少值δ=0.05，碳固常數(shù)增加值r=5。若該企業(yè)在未來一年通過技術(shù)更新或提供更好的維護或保養(yǎng)共支出2萬元的費用（即E=2）來維持碳匯，以促使資產(chǎn)達到最大的碳固潛能，那么ECEA的環(huán)境能力提升價值的增量為：

dS/dT=5×2×{（200-50）/200}-0.05×50=5

計算結(jié)果表明，企業(yè)支出2萬元來維護資產(chǎn)的碳減排或碳固能力，資產(chǎn)的環(huán)境能力提升價值提高了5萬元。

五、企業(yè)碳排放與碳固會計的實務分析

碳資產(chǎn)本身通過出售或者殘值能夠獲取收益，而且能夠從其碳固能力中獲取收入。這種資產(chǎn)既用于企業(yè)經(jīng)營，又能夠進行碳固，在排放碳和進行固碳活動時有著下列情況：（1）資產(chǎn)的采購成本;（2）資產(chǎn)（負債）本身具有的成本（收入）潛力;（3）資產(chǎn)的維護成本。

交易1：購買具有碳減排或碳固能力的資源（以機器設備為例）

企業(yè)A購買機器設備價格為10萬元，其中包括5萬元的設備成本以及5萬元的碳匯能力。

解析：該筆經(jīng)濟業(yè)務影響企業(yè)碳資產(chǎn)的相關(guān)會計科目，依照會計準則，該筆經(jīng)濟業(yè)務會計分錄為（單位：萬元）：

借：碳資產(chǎn)——固定資產(chǎn) ? 5

碳無形資產(chǎn)——ECEA ? 5

貸：現(xiàn)金 ? ? ? ? ? ?10

交易2：機器設備的折舊

解析：在企業(yè)持有該機器設備期間，按照會計準則對該資產(chǎn)的成本在持有期間進行折舊處理，營運費用科目影響企業(yè)最終權(quán)益的變化。為了方便說明，假設無殘值，對機器設備進行折舊處理。該筆交易會計分錄為：

借：營運費用 ? ?5

貸：碳資產(chǎn)——固定資產(chǎn) ? 5（100%折舊）

交易3：以公允能力價值計量該機器設備（該企業(yè)擁有競爭優(yōu)勢）

解析：多數(shù)情形下在買入資產(chǎn)時，成本與價值能夠相等，但環(huán)境資產(chǎn)與一般資產(chǎn)不同，它還能為企業(yè)帶來其他生產(chǎn)要素，基于協(xié)同效應，能力價值往往超過成本。該筆交易中，企業(yè)擁有競爭優(yōu)勢，在協(xié)同效應的影響下，能力資產(chǎn)的公允價值必將超過購買成本5萬元。期末以公允價值計量該機器設備，而能力資產(chǎn)準備屬于會計確認中的未實現(xiàn)收益。假設期末該機器設備的公允價值為6萬元，則該交易會計分錄為：

借：碳資產(chǎn)——固定資產(chǎn) ? ?1

貸：能力資產(chǎn)準備 ? ? ? 1

交易4：該資產(chǎn)的費用支出

解析：這筆費用應歸屬于成本支出。包括技術(shù)迭代更新、人工費用，用以提升資產(chǎn)價值，影響企業(yè)權(quán)益變化。

這部分支出企業(yè)一般用銀行存款或現(xiàn)金的方式支付，費用支出即為式1中的變量E。此業(yè)務應記為：

借：能力支持費用 ? ?1 （最終影響權(quán)益）

貸：現(xiàn)金/銀行存款 ? ? ? 1

交易5：確認機器設備的邊際碳固能力價值

交易4支出的費用用以維持機器設備能夠持續(xù)擁有碳減排或碳固的能力，因此產(chǎn)生了邊際環(huán)境能力的價值?，F(xiàn)有碳固能力價值S是在交易1中購買碳匯能力時最初的5萬元，假定市場上碳固能力最強的機器設備的碳匯能力為10萬元，r=5，δ=0.05，E=1萬元，則：

dS/dT=5×1×{（10-5）/5}-0.05×5=4.75

因此，該筆經(jīng)濟業(yè)務會計分錄為：

借：碳無形資產(chǎn)——ECEA ? 4.75

貸：能力資產(chǎn)準備 ? ? ? ? 4.75

值得注意的是，具有碳減排或碳固能力的機器設備，這類固定資產(chǎn)，其環(huán)境提升能力最初會隨著技術(shù)升級、成熟而增加;增加達到穩(wěn)定之后，環(huán)境提升能力會隨著使用年限的增加導致機器設備老化而減少，并且其碳減排或者碳固能力在機器設備達到使用年限時消失，因此環(huán)境能力提升資產(chǎn)的價值會產(chǎn)生波動。按照國際會計準則，要求每年對這些碳資產(chǎn)的環(huán)境提升能力進行重估。相比一些常見的傳統(tǒng)方法，環(huán)境能力提升價值的計算方法能更好地評估碳資產(chǎn)的無形價值。

六、結(jié)論與局限性

本文以企業(yè)碳排放及固碳活動中碳資產(chǎn)要素的會計確認與計量為研究對象，首先通過從企業(yè)碳減排及碳固會計的資產(chǎn)要素確認進行思考，從碳減排及碳固活動的價值轉(zhuǎn)換、碳減排及碳固活動資產(chǎn)化、碳資產(chǎn)無形化趨勢三個方面分析，得出企業(yè)碳無形資產(chǎn)確認標準：（1）企業(yè)長期擁有或控制;（2）在碳減排與碳固活動中使用;（3）預期給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益;（4）非實物形態(tài)，且必須同時滿足以上四個標準。

對碳資產(chǎn)的計量評估，抓住其“無形化”趨勢核心，引入環(huán)境能力提升資產(chǎn)指標，借鑒科學合理的計量模型，計量企業(yè)碳排放與碳固會計資產(chǎn)的經(jīng)濟價值，通過具體的交易業(yè)務進行了會計的核算和記錄。不僅展示出資產(chǎn)如何提供真實的能力價值，而且估值過程更具有可靠性，估值結(jié)果也更具有相關(guān)性。但本文模型中的碳排放與碳固能力常數(shù)需要從碳排放與碳固會計專家那里獲取，因此觀點的有效性取決于環(huán)境能力提升資產(chǎn)的估值模型的實用性。

本文的局限性在于兩方面：其一，在環(huán)境能力提升資產(chǎn)的估值方面，能源領(lǐng)域的科學家與環(huán)境工程師等技術(shù)專家比會計師承擔了更多將財務影響量化的責任，但是，會計相關(guān)人員必須使用專家估值作為計量的基礎，其評估結(jié)果的可靠性和恰當性勢必會受到該因素的影響。

其二，碳減排及碳固活動的價值轉(zhuǎn)換即碳資產(chǎn)的確認過程缺乏一致性，對后續(xù)計量的可靠性和客觀性會產(chǎn)生影響。不過該領(lǐng)域的調(diào)查研究一定會越來越多、越來越好，將有助于有關(guān)部門出臺或修訂碳排放和碳固會計準則制度，支撐會計實務的有序進行，以此來真正達到企業(yè)節(jié)能減排的預期，實現(xiàn)低碳生活。

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