收入的確認(rèn)框架及其解釋力

陳世山

摘 要：新收入準(zhǔn)則的概念框架及其解釋，對(duì)于會(huì)計(jì)工作的適當(dāng)運(yùn)用，將起到深遠(yuǎn)的影響，我們要不斷學(xué)習(xí)并緊跟時(shí)代步伐，與國(guó)際趨同。

關(guān)鍵詞：收入準(zhǔn)則;概念框架;國(guó)際趨同

前言

2014年5月28日，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）聯(lián)合發(fā)布了與客戶合同收入有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編纂（ASC）606，提供了一個(gè)統(tǒng)一的框架，用于從與客戶的合同中確認(rèn)收入。隨著順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和國(guó)際審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)趨同的大趨勢(shì)，加快實(shí)現(xiàn)與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同的大原則，[1]我國(guó)在2017年對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的確認(rèn)和實(shí)現(xiàn)同樣進(jìn)行了修訂。[2] 2006年的收入準(zhǔn)則已經(jīng)很接近于IFRS的收入確認(rèn)準(zhǔn)則：《IAS 18--收入》和《IAS 11--建造合同》，對(duì)企業(yè)的收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范;相對(duì)而言，更新后的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露，并保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同。統(tǒng)一的“控制權(quán)”，無疑會(huì)相應(yīng)地規(guī)范起框架，減少了條件限制。

1.概念框架的第一層：對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響

張五常曾經(jīng)在《經(jīng)濟(jì)解釋》中說：“模糊不清的理論沒有解釋力”。現(xiàn)象不能不言自明，不能自我解釋。[3]會(huì)計(jì)工作的努力，本質(zhì)上是框定一個(gè)模型，用以范圍和圈定各種經(jīng)濟(jì)行為，并解釋現(xiàn)實(shí)中的事實(shí)，其難點(diǎn)在于有關(guān)局限條件的鑒定與調(diào)查。以個(gè)人粗淺的認(rèn)識(shí)，來看待收入準(zhǔn)則的時(shí)候，更多的理解，就是在舊的框架下拓展，從而理解收入定義的“局限條件”及其確認(rèn)的途徑。

從規(guī)則層面上講，這次修訂的準(zhǔn)則有全面性的調(diào)整。主要體現(xiàn)在業(yè)務(wù)對(duì)象的分類中。對(duì)于對(duì)外出租資產(chǎn)收取的租金、債權(quán)投資收取的利息、股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利、保險(xiǎn)合同取得的保費(fèi)收入，不在界定范圍之內(nèi)。對(duì)于歷史數(shù)據(jù)的對(duì)比和銜接方面，將首次執(zhí)行的累積影響僅調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，而不調(diào)整可比期間信息。

從應(yīng)用理解層面上講，結(jié)合我國(guó)的準(zhǔn)則變化調(diào)整的歷史過程，準(zhǔn)則調(diào)整的重心在“風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬”向“控制權(quán)”的轉(zhuǎn)移上。控制權(quán)的方向更傾向于權(quán)力，而風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的方向更傾向于利益。控制模型以資產(chǎn)負(fù)債表為視角，包括了對(duì)資產(chǎn)使用的完整過程，強(qiáng)調(diào)對(duì)享有權(quán)利和義務(wù)的定性分析，更強(qiáng)調(diào)對(duì)資產(chǎn)的權(quán)力和回報(bào)的關(guān)系，屬于資產(chǎn)負(fù)債表觀;風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型以經(jīng)營(yíng)成果為視角，主要關(guān)注其經(jīng)濟(jì)后果，強(qiáng)調(diào)定量分析，更關(guān)注回報(bào)的比例，屬于利潤(rùn)表觀。[4]

2、概念框架的第二層：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的影響

當(dāng)然，越穩(wěn)定的系統(tǒng)越復(fù)雜，而越清晰的結(jié)構(gòu)越穩(wěn)定。收入的準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的重要一環(huán)，整體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)也會(huì)越來越健全。

在資產(chǎn)負(fù)債表上，按照新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定設(shè)置的特定科目納入現(xiàn)有項(xiàng)目中列示，列舉如下：標(biāo)識(shí)“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”項(xiàng)目。本科目的相關(guān)明細(xì)科目的期末余額分析填列，同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，其他部分在“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”（個(gè)別項(xiàng)目反映在“存貨”科目）和“其他非流動(dòng)負(fù)債”中調(diào)整。（包含調(diào)整項(xiàng)目“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“合同結(jié)算”（或其他類似科目）、“合同取得成本”減去“合同取得成本減值準(zhǔn)備”、“合同履約成本”減去“合同履約成本減值準(zhǔn)備”， “應(yīng)收退貨成本”等。）

而對(duì)利潤(rùn)表的影響，主要體現(xiàn)在“合同結(jié)算”的可靠性原則和收入成本確認(rèn)的配比原則上。對(duì)報(bào)表項(xiàng)目的影響沒有明顯表現(xiàn)。

3、概念框架的第三層：會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告

在具體的應(yīng)用指引中，分別顯示為個(gè)步驟：①確定與客戶的合同，②確定合同履約義務(wù)，③確定交易的對(duì)價(jià)/價(jià)格，④將確定的對(duì)價(jià)/價(jià)格分配給合同義務(wù)，⑤履約方履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。這五個(gè)步驟中隱含了許多條件局限，有大量的補(bǔ)充和解釋。盡管提供了更詳細(xì)的應(yīng)用指引，在應(yīng)用過程中也需要大量使用估計(jì)與判斷。

對(duì)于各種界定，主要從確認(rèn)和計(jì)量的角度來對(duì)照綜合，從而進(jìn)行比較分析。結(jié)合具體合同形式、商業(yè)實(shí)質(zhì)、信用風(fēng)險(xiǎn)、過往經(jīng)驗(yàn)等方面進(jìn)行判斷，可明確分類的、可明確分?jǐn)偟摹⒂忻鞔_附加條件的，都要明確進(jìn)行計(jì)量;依據(jù)相關(guān)約定按時(shí)或按期履約的、按總額或凈額約定的，按照相應(yīng)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間來確認(rèn)收入。

總之，采用新準(zhǔn)則后，收入要根據(jù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的方式來確認(rèn)。這里的“控制權(quán)”強(qiáng)調(diào)的是謹(jǐn)慎性原則，是相對(duì)于“風(fēng)險(xiǎn)”觀的利益最大化的，相對(duì)而言更為穩(wěn)健。

4.總結(jié)

由于銷售種類的繁多和銷售創(chuàng)新業(yè)務(wù)在不斷涌現(xiàn)，收入確認(rèn)是一個(gè)非常復(fù)雜的問題，企業(yè)的報(bào)表要素正式記錄和計(jì)入報(bào)表的時(shí)點(diǎn)，也隨時(shí)充滿著變數(shù)和挑戰(zhàn)。收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)永遠(yuǎn)需要會(huì)計(jì)人員加以關(guān)注。美國(guó)SEC于1999年12月在《專職會(huì)計(jì)公報(bào)》中補(bǔ)充了四項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和三項(xiàng)補(bǔ)充要求[5]，近年來也在不斷的修訂就能說明這一點(diǎn)，同樣，也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)確認(rèn)的復(fù)雜性和現(xiàn)實(shí)的多樣性。現(xiàn)象是無窮無盡的，個(gè)人理解我們?cè)诓粩嗟膶W(xué)習(xí)過程中同時(shí)要掌握一些框架，不斷地進(jìn)行現(xiàn)象還原。而現(xiàn)象還原是將經(jīng)驗(yàn)性還原為本質(zhì)性，事實(shí)性還原為可能性。這些標(biāo)準(zhǔn)的最終走向會(huì)怎么樣，雖然充滿了未知，但是只要我們能夠不斷還原，我相信，我們對(duì)于各項(xiàng)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的理解和運(yùn)用也會(huì)越來越清晰。

相對(duì)于收入準(zhǔn)則的規(guī)范而言，經(jīng)濟(jì)實(shí)體就好比相對(duì)于規(guī)范的實(shí)證。在此期間，首要的是會(huì)計(jì)人員對(duì)針對(duì)新收入準(zhǔn)則的理解、科目的運(yùn)用以及收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)問題，對(duì)業(yè)務(wù)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行改造，加強(qiáng)組織和協(xié)調(diào)，堅(jiān)持業(yè)務(wù)導(dǎo)向，不是由財(cái)務(wù)部門與IT部門協(xié)同，而是由業(yè)務(wù)驅(qū)動(dòng)，由實(shí)體組織內(nèi)所有關(guān)鍵決策部門（例如，會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、IT、稅務(wù)、內(nèi)部審計(jì)、人力資源、銷售、商務(wù)、法律）的跨職能專業(yè)人員團(tuán)隊(duì)聯(lián)動(dòng)，以確保代表所有部門推動(dòng)準(zhǔn)則運(yùn)用的成功實(shí)施。從企業(yè)的角度來講，收入的確認(rèn)，關(guān)系到存貨的計(jì)量、成本的確認(rèn)、費(fèi)用的列支、稅收制度的影響。特別是稅法界定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)問題，交易的合同法律規(guī)范、以及隨之而來的民法、稅法等方面的法律問題。這些都關(guān)系到各類經(jīng)濟(jì)主體在市場(chǎng)條件下的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)規(guī)劃，并最終影響企業(yè)主和投資方利益、國(guó)家稅收，有著“牽一發(fā)而動(dòng)全身”的重大影響。我們必須加強(qiáng)對(duì)新準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯的理解，以便于加強(qiáng)會(huì)計(jì)自身系統(tǒng)的內(nèi)在關(guān)系改造升級(jí)。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站，國(guó)際趨同，[z]，2012，http：//www.cicpa.org.cn/news/200911/t20091113_19838.htm.

[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組，[S]，2018.07.

[3]《經(jīng)濟(jì)解釋》， 張五常，花千樹出版有限公司，[M]2002.

[4]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯，天職國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所 專業(yè)技術(shù)委員會(huì)，[M]，2016.07.

[5]什么是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)、特點(diǎn)及其邊界，葛家澍，[J]，2002.10.