會計本質(zhì)：基于哈耶克自發(fā)秩序原理及馬克思簿記觀點

【摘要】統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動是會計本質(zhì)， 它是會計自生自發(fā)的秩序規(guī)則。 它既是會計工作規(guī)律， 也是會計的原理解釋和模式預(yù)測， 它既是會計的思想理論， 也是會計職能和會計工具。 會計在社會經(jīng)濟體系中發(fā)揮著統(tǒng)制及說明生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系的雙重作用， 是人類社會認(rèn)識世界和改變世界不可或缺的手段和工具， 是整個社會科學(xué)體系的核心。

【關(guān)鍵詞】會計本質(zhì);會計職能;勞動對象;服務(wù)對象;會計思想理論;會計理論工具

【中圖分類號】 F230? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）15-0077-7

國際會計準(zhǔn)則對會計目的的認(rèn)定是不正確的， 存在概念模糊、缺失控制、脫離實際、立場錯誤四大問題， 根源在于對會計本質(zhì)的模糊認(rèn)識。 而研究會計目的， 必須先研究會計本質(zhì)[1] 。 恩格斯曾指出， 必須先研究事物， 而后才能研究過程。 必須先知道一個事物是什么， 而后才能覺察這個事物中所發(fā)生的變化[2] 。 而關(guān)于會計本質(zhì)， 理論界有多種不同認(rèn)識。 有人認(rèn)為會計是一個信息系統(tǒng)， 有人認(rèn)為會計是管理活動， 有人認(rèn)為會計是控制系統(tǒng)。 對會計本質(zhì)不能簡單直觀地去認(rèn)識， 要從歷史和現(xiàn)實兩方面研究會計與社會的關(guān)系， 研究會計的社會功能和作用。 本文認(rèn)為， 統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動是會計本質(zhì)。

一、會計的由來與規(guī)律

會計是一個古老的社會現(xiàn)象， 結(jié)繩記事是人類社會最早的會計工作[3] 。 而關(guān)于會計功用及規(guī)律， 馬克思從近代社會的經(jīng)濟的連動法則視角曾做過論述。 他指出： “生產(chǎn)過程愈采取社會的規(guī)模， 愈失去純粹個人的性質(zhì)， 則簿記——當(dāng)作生產(chǎn)過程之統(tǒng)制及觀念的總括——就愈成為必要。 所以， 簿記對于資本主義生產(chǎn)， 較它對于手工業(yè)經(jīng)營及自耕農(nóng)經(jīng)營下的分散的生產(chǎn)， 更為必要; 而它對于共同的生產(chǎn)，又較它對于資本主義生產(chǎn)，更為必要。①” 筆者認(rèn)為， 馬克思清楚而明確地表述了會計在社會經(jīng)濟體系中的地位和作用， 歸納出了會計事物的發(fā)展規(guī)律和會計工作規(guī)律， 其會計觀點被英國政治哲學(xué)家哈耶克“自發(fā)秩序形成過程”的觀點所驗證。

哈耶克指出： “人的社會生活， 甚至社會性動物的群體生活， 之所以可能， 是因為個體的行動遵守著某些規(guī)則。 隨著智力的增長， 這些規(guī)則從無意識的習(xí)慣漸漸發(fā)展成了清楚而明確的陳述， 同時也變得更加抽象、更具普遍性…… 這種秩序只產(chǎn)生于作為社會要素的個人之間的相互調(diào)適， 以及他們對直接作用于他們的事件做出反應(yīng)的過程中。 這就是博蘭尼所說的‘多中心秩序的自發(fā)形成過程”[4] 。 從本質(zhì)上看， 會計知識是一種由會計實踐中產(chǎn)生的自生自發(fā)的秩序規(guī)則， 是一種“默會知識”[5] ②。

將會計“當(dāng)作生產(chǎn)過程之統(tǒng)制及觀念的總括”表明了會計與社會的關(guān)系。 會計的作用蘊含在生產(chǎn)過程中， 有隨生產(chǎn)過程的運動而運動的屬性和客觀規(guī)律性。

二、會計與社會的關(guān)系

會計依附于社會而存在， 在統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動是會計本質(zhì)的觀點下， 會計功用與總體環(huán)境、生產(chǎn)過程間存在如圖1所示的關(guān)系。

1. 總體環(huán)境對會計有主導(dǎo)作用。 第一， 總體環(huán)境決定了生產(chǎn)過程。 人類社會各階段的生產(chǎn)力發(fā)展水平和生產(chǎn)關(guān)系狀況對生產(chǎn)過程產(chǎn)生決定性影響。 第二， 總體環(huán)境、生產(chǎn)過程決定了簿記的產(chǎn)生和發(fā)展。 當(dāng)人們發(fā)現(xiàn)簿記功用能滿足生產(chǎn)需要時， 它便流行起來。 先有會計規(guī)則， 然后有會計理論， 會計理論是會計自發(fā)秩序規(guī)則的自然進化結(jié)果。

2. 會計對生產(chǎn)過程、總體環(huán)境具有反作用。 第一， 會計對生產(chǎn)過程具有統(tǒng)制作用。 第二， 會計對生產(chǎn)過程具有“觀念的總括”作用。 人們通過會計實現(xiàn)對生產(chǎn)過程統(tǒng)制的認(rèn)識和對生產(chǎn)過程本身的認(rèn)識。 第三， 會計有益于推動生產(chǎn)發(fā)展。 人們可通過會計工具全面認(rèn)識生產(chǎn)過程， 評價和鑒別過往政策、措施的效率和效果， 進一步通過新的政策、措施來推動生產(chǎn)發(fā)展。

3. 會計在環(huán)境中的地位和作用。 會計發(fā)揮著不斷循環(huán)往復(fù)統(tǒng)制生產(chǎn)過程及認(rèn)識生產(chǎn)過程的作用， 會計是人們不斷實踐、認(rèn)識、再實踐、再認(rèn)識的過程， 是人們不斷提升對客觀世界的認(rèn)識、不斷推動社會發(fā)展的過程。

三、會計對象

會計對象有兩個： 一是會計勞動對象（作為目標(biāo)的事物）， 即經(jīng)濟活動; 二是會計服務(wù)對象（作為目標(biāo)的人）， 即經(jīng)濟活動利益相關(guān)者。

（一）會計勞動對象

正如馬克思所說， 生產(chǎn)過程是經(jīng)濟活動[3] 。 經(jīng)濟活動是會計勞動對象， 它包括微觀、宏觀兩層含義， 是指企業(yè)、組織和個人的一切活動。 換句話說， 會計工作范圍包括了非貨幣計量經(jīng)濟活動是客觀事實， 它從當(dāng)今會計工作中全面體現(xiàn)出來。

1. 在會計信息披露中體現(xiàn)。 如企業(yè)（組織）的法定代表人、經(jīng)營范圍、發(fā)展戰(zhàn)略及規(guī)劃、市場競爭力、人員、組織形式等。

2. 在會計賬簿中體現(xiàn)。 實務(wù)中， 對那些不能用貨幣計量的經(jīng)濟活動， 一般通過臺賬和備查簿等輔助賬簿來實現(xiàn)經(jīng)濟活動與會計活動的銜接， 這些輔助賬簿是會計工作的重要工具。

3. 在會計工作內(nèi)容和范圍中體現(xiàn)。 比如在實務(wù)中， 上至公司（企業(yè)）股東會、董事會和監(jiān)事會（簡稱“三會”）等治理活動的工作程序和內(nèi)容， 下至生產(chǎn)經(jīng)營中工作進度、預(yù)算執(zhí)行、人員安排等管理活動情況， 都以各種不同方式體現(xiàn)到會計工作中， 需要會計人員進行辨別、判斷和統(tǒng)一控制（或經(jīng)有關(guān)人員審批、鑒定， 會計人員依此進行判斷并控制）， 在此基礎(chǔ)上才能進行“觀念的總括”， 出具財務(wù)會計報告等。

會計勞動對象是經(jīng)濟活動事實。 復(fù)式簿記是一種記錄事實的方法[6] 。 數(shù)據(jù)是事實的補充， 而事實并非必須用貨幣來表現(xiàn)。 會計勞動對象認(rèn)識是解決會計“對誰做事”的問題， 是決定會計如何做事的前提， 是確定會計工作范圍、內(nèi)容、手段和方法的基礎(chǔ)。

（二）會計服務(wù)對象

經(jīng)濟活動利益相關(guān)者是會計服務(wù)對象。 既然經(jīng)濟活動是會計勞動對象， 那么， 與經(jīng)濟活動有關(guān)的一切利益相關(guān)者及潛在利益相關(guān)者都應(yīng)當(dāng)是會計的服務(wù)對象。 而明確服務(wù)對象的意義在于： 會計要從他們的立場出發(fā)來開展工作。 特別是在經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)制度下， 會計人員一方面要對經(jīng)濟活動（包括對企業(yè)經(jīng)營權(quán)、管理權(quán)）實施統(tǒng)制及觀念的總括， 另一方面又受雇于企業(yè)并接受經(jīng)營權(quán)管理。 這就更需要會計理論明確會計人員服務(wù)于經(jīng)濟活動利益相關(guān)者的立場。 這是會計群體與社會形成良好互動關(guān)系的前提和基礎(chǔ)。 它不僅決定了會計能否正當(dāng)?shù)匕l(fā)揮其社會作用， 而且會對社會審計制度產(chǎn)生極其重大的影響[1] 。

四、會計職能

統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動是會計的職能。 會計履行職能的方式如圖2所示。 圖2是圖1的轉(zhuǎn)化形式， 表示會計在一定環(huán)境（包括內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境）下運用統(tǒng)制及說明作用于勞動對象（經(jīng)濟活動）的過程。

（一）統(tǒng)制職能

統(tǒng)制是指統(tǒng)一控制， 是將經(jīng)濟活動各部分聯(lián)結(jié)成整體， 將分歧歸于一致， 以防止其任意活動或越界。 實務(wù)中， 會計將經(jīng)濟活動各個方面全面置于統(tǒng)一控制之下， 通過完整的、連續(xù)的、系統(tǒng)的考核、控制和指導(dǎo)來履行統(tǒng)制職能。 完整是空間上的無缺失， 任何經(jīng)濟活動及其各個方面都要納入會計工作范圍。 連續(xù)是時間上的不間斷， 各經(jīng)濟活動要前后銜接， 不能間斷。 系統(tǒng)是分類。 會計工作本質(zhì)上是使人們分類地統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動。 這也如利特爾頓所說的： “長期以來， 會計是一個分類手段， 而不是記錄手段。[7] ” 而在統(tǒng)制層面是會計對經(jīng)濟活動從“將要發(fā)生、正在發(fā)生和已經(jīng)發(fā)生”三方面的分類[7] ， 其目的在于為分類地“考核、控制和指導(dǎo)”經(jīng)濟活動奠定基礎(chǔ)。 考核是對經(jīng)濟活動進行全面考察和審核。 考察是要了解和認(rèn)知經(jīng)濟活動的真實情況; 審核是審查、核定與經(jīng)濟活動有關(guān)的各種材料的真實性、合規(guī)性、合法性和合理性。 而考核過程和結(jié)果使統(tǒng)一“控制”成為必然， 避免經(jīng)濟活動任意躍出范圍。 指導(dǎo)是引導(dǎo)經(jīng)濟活動向著效率更高、效果更好的方向運行， 去實現(xiàn)宏觀、微觀、單位和組織目標(biāo)。

（二）說明職能

“觀念的總括”在會計上是說明。 觀念是指思想意識， 是客觀事物在人腦中留下的概括形象。 總括是把各方面合在一起（總括起來說）， 是將經(jīng)濟活動的真實情況表達(dá)（說）出來。 會計說明是要解釋清楚經(jīng)濟活動， 闡明其含義和原因， 并通過所取得的可證實其真實性、合規(guī)性、合法性和合理性的證據(jù)作為對事實的證明。 實務(wù)中， 會計通過完整的、連續(xù)的、系統(tǒng)的記錄、計算和分析來履行說明職能。

完整是空間上無缺失; 連續(xù)是經(jīng)濟活動不間斷。 系統(tǒng)是一方面將經(jīng)濟活動按會計六要素分類（正是貨幣計量的價格構(gòu)成全部賬戶的定量化內(nèi)容; 定性的內(nèi)容則是由賬戶的名稱來決定）[7] ; 另一方面， 對非貨幣計量經(jīng)濟活動， 在用非貨幣計量方式定量化其內(nèi)容的同時， 根據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)用賬戶名稱分類。 進而為“記錄、計算和分析”打下基礎(chǔ)， 并使之與會計統(tǒng)制職能形成有效聯(lián)結(jié)， 產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)。 記錄是把聽到的話和發(fā)生的事記載下來， 也即運用復(fù)式記賬或單式記賬等手段， 通過臺賬、備查簿等工具來記載數(shù)據(jù)、證據(jù)并保存證據(jù)（含證據(jù)索引）， 讓數(shù)據(jù)、證據(jù)和事實相互支撐、相互印證， 使人們能夠清晰地了解經(jīng)濟活動的來龍去脈。 計算是運用數(shù)學(xué)方法由已知求未知， 并成為記錄、分析、考核、控制和指導(dǎo)的數(shù)據(jù)支撐。 分析是把一件事物、一種現(xiàn)象、一個概念分成較簡單的組成部分， 找出這些部分的本質(zhì)屬性和彼此之間的關(guān)系， 它既是記錄、計算和分析的手段， 也是進行考核、控制和指導(dǎo)的原因， 起到與統(tǒng)制職能相互關(guān)聯(lián)與補充的作用， 使事實、數(shù)據(jù)、證據(jù)具有協(xié)同性并統(tǒng)一起來。

（三）會計履行職能的方式

統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動是會計履行職能的方法和形式。

1. 在貨幣計量和非貨幣計量經(jīng)濟活動中履行職能。 第一， 在貨幣計量的經(jīng)濟活動中履行職能。 會計以會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量等四種假定為基礎(chǔ)， 將經(jīng)濟活動按“會計六要素”分類， 并進一步細(xì)化為報表項目、總賬科目、明細(xì)科目， 直至劃分到符合管理需要為止（貨幣價格構(gòu)成全部賬戶的定量化內(nèi)容， 定性的內(nèi)容是由賬戶名稱來決定的）[7] 。 在此基礎(chǔ)上， 施以會計方法來發(fā)揮會計的作用。 而這些細(xì)化工作一般是在“將要發(fā)生”的會計行動中完成（包括建賬在內(nèi)的內(nèi)部規(guī)則設(shè)計等）， 并在工作中逐步完善。 第二， 在非貨幣計量經(jīng)濟活動中履行職能。 對非貨幣計量的經(jīng)濟活動也是以“四種假定”分類。 不過是按其他計量方式（包括長度、寬度、高度、體積、面積、重量、容積等）“定量”， 并根據(jù)賬戶名稱來定性。 會計通過臺賬、備查簿以及會計人員認(rèn)為的恰當(dāng)方式來履行會計職能。 會計工作離開非貨幣計量經(jīng)濟活動的“定量”和按賬戶名稱“定性”的分類， 其工作根本無法展開。 而這些內(nèi)容是會計工作最為基礎(chǔ)的環(huán)節(jié)， 是會計數(shù)據(jù)、會計證據(jù)、會計控制、會計說明形成的最基本手段和方法。

比如， 在公司“三會”的治理活動中， 根據(jù)“三會”不同性質(zhì)分類記錄其活動， 區(qū)分不同會議時間、議程， 每位成員所發(fā)表意見， 對會議內(nèi)容進行記錄并歸納、整理和登記造冊， 使之成為有關(guān)人員的履職檔案和信息披露的依據(jù)。 它是規(guī)范“三會”人員行為的手段之一。

2. 從將要發(fā)生、正在發(fā)生和已經(jīng)發(fā)生三方面履行職能。第一， 對將要發(fā)生經(jīng)濟活動的合規(guī)性、合法性、合理性， 以及其可能的效率和效果做出預(yù)判。 微觀上是對經(jīng)濟活動進行可行性研究、建立內(nèi)部控制制度（包括會計核算、財務(wù)管理制度）等; 宏觀上是對擬實施的宏觀政策（包括貨幣、稅收等政策法律規(guī)制）進行的預(yù)先研判。 第二， 在正在發(fā)生的經(jīng)濟活動方面， 包括日常會計、財務(wù)管理工作等各類經(jīng)濟管理工作。 第三， 在已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟活動方面， 是對已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟活動進行總結(jié)、分析、考核、研究和評價。

這種體現(xiàn)會計行動規(guī)則的模式是會計履職的輔助形式， 存在著會計技術(shù)、會計程序和會計慣例， 而所有這一切可以用會計規(guī)則來概括， 具有客觀規(guī)律性。 從本質(zhì)上看， 會計的一切技術(shù)手段和方法都是為會計履行統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動職能而服務(wù)的。

實際上， 所謂財務(wù)管理、管理會計、內(nèi)外部審計等都包括在會計職能范圍內(nèi)， 不過是稱謂不同、實施主體不同而已， 其根本目的都是“統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動”。 它們是會計行為的三種不同表現(xiàn)形式。 從會計史的發(fā)展看， 這些工作都是從會計中逐步分離出來的， 是會計職能的表現(xiàn)形式。

（四）會計履行職能的程序和步驟

會計的統(tǒng)制及說明兩大職能是不可分割且有先后次序的， 即統(tǒng)制在先， 說明在后。 實務(wù)中， 會計的工作程序是： 第一， 認(rèn)知經(jīng)濟活動。 任何會計工作都必須經(jīng)歷會計人員了解和認(rèn)知經(jīng)濟活動的過程。 它是會計工作的前提和基礎(chǔ)。 第二， 統(tǒng)制經(jīng)濟活動， 是依規(guī)則判斷該項經(jīng)濟活動和行為的真實性、合規(guī)性、合理性、合法性（包括但不限于審核原始憑證等）。 其作用在于排除不符合規(guī)則的活動并按確定規(guī)則操作。 實務(wù)中， 很多不符合規(guī)則的活動及行為在處于動機（想法）階段就被排除。 其原因在于， “規(guī)則”在會計人員頭腦中已經(jīng)存在， 這是那些“將要發(fā)生”的會計行動在發(fā)揮作用。 第三， 說明經(jīng)濟活動。 會計人員依據(jù)會計規(guī)則（統(tǒng)制）， 由認(rèn)知經(jīng)濟活動開始依次經(jīng)歷審核原始憑證（控制）——編制記賬憑證（說明）——記賬憑證審核（控制）——記賬（說明）——試算平衡（審核和說明）——核對賬目、財產(chǎn)清查（審核和說明）， 直至出具會計報表、財務(wù)報告、注冊會計師審計及董事會批準(zhǔn)報出等程序。 所有程序都經(jīng)歷了先統(tǒng)制、再說明的過程。

會計工作程序是“先統(tǒng)制，再說明”， 而不是相反。 統(tǒng)制及說明兩大職能間存在因果關(guān)系， 它們相互包容、補充和支撐。 沒有脫離統(tǒng)一控制的說明， 也沒有脫離說明的統(tǒng)一控制， 二者是辯證統(tǒng)一的關(guān)系， 這其中體現(xiàn)著會計的邏輯性。 實踐中不能同時滿足上述條件的經(jīng)濟活動不能被納入會計系統(tǒng)， 而無論在“將要發(fā)生、正在發(fā)生和已經(jīng)發(fā)生”， 還是在貨幣計量和非貨幣計量活動中， 會計人員都按照這一先后順序來開展會計工作。 這是會計工作中的事實。

五、會計規(guī)則性

會計規(guī)則性是會計人員運用“兩類規(guī)則”履行職能的屬性。 “兩類規(guī)則”包括外部規(guī)則和內(nèi)部規(guī)則。 外部規(guī)則是指國家的法律法規(guī)和規(guī)章（含會計理論和會計準(zhǔn)則）等各種法律規(guī)范; 內(nèi)部規(guī)則是指在外部規(guī)則框架下確定的包括企業(yè)（組織）章程在內(nèi)的一切內(nèi)部規(guī)則（含組織發(fā)展戰(zhàn)略及規(guī)劃等各項內(nèi)控制度）。 “兩類規(guī)則”中含內(nèi)部牽制制度。 內(nèi)部牽制制度是每項業(yè)務(wù)必須經(jīng)過兩個或兩個以上的人員或部門共同辦理的各項規(guī)程、組織措施和工作方法。 會計工作自身的統(tǒng)一控制主要通過內(nèi)部牽制實現(xiàn)。 會計一方面通過內(nèi)部牽制實現(xiàn)自我“統(tǒng)制”， 另一方面會計數(shù)據(jù)間的平衡和勾稽關(guān)系本身也是統(tǒng)制的重要組成部分。 會計的科學(xué)性也正是在此。 會計依據(jù)“兩類規(guī)則”履行職能， 與總體環(huán)境（包括內(nèi)部環(huán)境）形成如圖3所示的互動關(guān)系：

圖3表示： 會計一方面依據(jù)“兩類規(guī)則”發(fā)揮會計職能作用; 另一方面也對“兩類規(guī)則”發(fā)揮統(tǒng)制及說明作用。

（一）會計工作受“兩類規(guī)則”制約

會計人員要依據(jù)兩類規(guī)則來履行職能。 會計人員一方面依照國家法律法規(guī)及規(guī)章（含會計理論、會計準(zhǔn)則）等外部規(guī)則開展工作; 另一方面要在遵守外部規(guī)則的前提下， 依據(jù)組織（企業(yè)和公司）章程制定各項內(nèi)部控制和管理等制度作為會計工作依據(jù)。 會計在“兩類規(guī)則”范圍內(nèi)履行職能。

（二）會計對兩類規(guī)則具有反作用

人們通過會計“說明”對經(jīng)濟活動有了全面認(rèn)識后， 便可從宏觀、微觀兩個層面采取相應(yīng)措施， 提高工作效率和效果。

從宏觀層面看， 可評價過往經(jīng)濟政策的效率和效果及存在的問題， 并通過外部規(guī)則的調(diào)整來推動宏觀經(jīng)濟發(fā)展。 而宏觀上政策的調(diào)整（外部規(guī)則調(diào)整）最終也要體現(xiàn)到微觀經(jīng)濟活動當(dāng)中， 歸根結(jié)底又通過會計的“說明”來體現(xiàn)政策的效率和效果。

從微觀層面看， 可發(fā)現(xiàn)過往工作中存在的問題和缺陷， 通過內(nèi)部規(guī)則調(diào)整促進微觀經(jīng)濟活動發(fā)展。 而這種微觀調(diào)整最終也體現(xiàn)在對宏觀經(jīng)濟活動和總體環(huán)境的影響上。 從圖2中的規(guī)則傳導(dǎo)性上看， 宏觀經(jīng)濟規(guī)則的傳導(dǎo)路徑是外部規(guī)則——內(nèi)部規(guī)則——內(nèi)部經(jīng)濟活動，微觀政策措施的傳導(dǎo)路徑是內(nèi)部規(guī)則——微觀經(jīng)濟活動——宏觀經(jīng)濟活動。

從本質(zhì)上看， 會計是一個隨經(jīng)濟活動運動而運動的， 既執(zhí)行“兩類規(guī)則”又統(tǒng)制及說明“兩類規(guī)則”的過程， 是不斷地“統(tǒng)制——說明——再統(tǒng)制——再說明”經(jīng)濟活動的循環(huán)往復(fù)過程。

六、會計的生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系屬性

會計具有統(tǒng)制及說明生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系的雙重屬性。 圖4表示在一定環(huán)境（包括內(nèi)部和外部環(huán)境）下會計與生產(chǎn)力、生產(chǎn)關(guān)系之間的相互作用關(guān)系。

（一）會計的生產(chǎn)力屬性

會計的生產(chǎn)力屬性是會計具有統(tǒng)制及說明生產(chǎn)力的性質(zhì)和特點。 會計工作是對企業(yè)和組織中的“勞動者、勞動工具和勞動對象”內(nèi)部生產(chǎn)力三要素發(fā)揮的統(tǒng)一控制及說明作用。 會計工作過程是會計人員運用統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動的勞動工具作用于勞動對象（經(jīng)濟活動）的過程。 在這個過程中，會計在對內(nèi)部生產(chǎn)力三要素發(fā)揮作用的同時， 也被內(nèi)部生產(chǎn)力三要素所制約。 換言之， 內(nèi)部生產(chǎn)力對會計工作質(zhì)量產(chǎn)生直接影響。

（二）會計的生產(chǎn)關(guān)系屬性

會計的生產(chǎn)關(guān)系屬性是會計具有統(tǒng)制及說明生產(chǎn)關(guān)系的性質(zhì)和特點。 會計工作是對企業(yè)和組織中的生產(chǎn)資料歸誰所有、產(chǎn)品如何分配以及人們在生產(chǎn)中的地位進行統(tǒng)制及說明。 而內(nèi)部生產(chǎn)關(guān)系也對會計工作質(zhì)量產(chǎn)生直接影響。

從微觀層面看， 內(nèi)部生產(chǎn)力決定了內(nèi)部生產(chǎn)關(guān)系， 內(nèi)部生產(chǎn)關(guān)系對內(nèi)部生產(chǎn)力具有反作用。

從本質(zhì)上看， 會計發(fā)揮著生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系之間的紐帶作用。 生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系對經(jīng)濟活動發(fā)揮作用是通過會計這一路徑實現(xiàn)的， 通過“宏觀——微觀——宏觀”形成聯(lián)結(jié)并發(fā)揮作用。 會計是一個不斷統(tǒng)制及說明生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系的循環(huán)往復(fù)的過程。 人們通過會計來認(rèn)識世界和改變世界。 會計是整個社會科學(xué)體系的核心。

七、會計本質(zhì)

本質(zhì)是事物本身所固有的， 決定事物性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性。 事物的本質(zhì)是隱蔽的， 是通過現(xiàn)象來表現(xiàn)的， 不能用簡單的直觀去認(rèn)識， 必須通過現(xiàn)象掌握本質(zhì)。 統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動是會計本質(zhì)。

1494年， 盧卡帕喬利發(fā)表的《算術(shù)、幾何、比與比例概要》是會計史上的里程碑。 它是一本數(shù)學(xué)方面的著作， 用一個篇章論述了當(dāng)時的簿記[7] ， 它記述了會計方法， 呈現(xiàn)出了會計的社會現(xiàn)象， 但它未歸納和概括會計的社會功能和社會作用。

從本質(zhì)上看， 會計不容置疑地帶有經(jīng)濟學(xué)屬性， 而其方法又明顯具有統(tǒng)計學(xué)特征。 會計的方法在本質(zhì)上屬于統(tǒng)計學(xué)[7] 。 對會計這一既帶有經(jīng)濟學(xué)屬性又具統(tǒng)計學(xué)特征的復(fù)雜社會現(xiàn)象， 從“應(yīng)用技術(shù)”和“數(shù)學(xué)理論”層面去研究其根本屬性， 是難以獲得正確認(rèn)識的[3] 。 而“數(shù)學(xué)對于描述社會現(xiàn)象的復(fù)雜結(jié)構(gòu)所形成的特點是有用的， 但是統(tǒng)計方法在面對這種復(fù)雜模式時是‘無能為力的。[4] ”

認(rèn)識會計本質(zhì)， 就要從會計方法中概括出會計事物在整個社會經(jīng)濟體系中的地位和作用。 要對它做出原理解釋并分析它對社會生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系產(chǎn)生的影響， 并進行系統(tǒng)性概括， 總結(jié)和歸納出會計的思想方法， 使之能夠從思想方法層次上再反過來指導(dǎo)會計理論和會計實踐。 從本質(zhì)上看， 這是科學(xué)的會計理論的形成過程。

這也如哈耶克曾指出的：“研究復(fù)雜現(xiàn)象的基本特點是， 它們通常只能做出‘原理解釋或‘模式預(yù)測……哈耶克的新分類框架意味著， 跟經(jīng)濟學(xué)一樣， 其他許多學(xué)科也面對同樣的限制， 同樣必須訴諸‘原理解釋。[4] ”

（一）會計原理解釋

原理是指帶有普遍性的、最基本的， 可以作為其他規(guī)律的基礎(chǔ)性規(guī)律的， 具有普遍意義的道理。? 而作為會計的原理解釋是， “必須有一種研究事實的有用方法， 一個關(guān)于真理的近似表述， 它能幫助人們有規(guī)則地進行思索。[7] ”

從前述分析看， 會計運用“兩類規(guī)則”從微觀、宏觀兩方面統(tǒng)制和說明經(jīng)濟活動， 但只是從會計實踐中概括出了會計的現(xiàn)象及其對生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系的影響。 而研究會計原理就應(yīng)進入經(jīng)濟活動內(nèi)部， 研究它如何在其中發(fā)揮作用。 因此， 應(yīng)將圖1、圖2、圖3、圖4中的經(jīng)濟活動、統(tǒng)制及說明等實質(zhì)內(nèi)容抽離出來， 借以觀察其運動規(guī)則、秩序和規(guī)律， 得到如圖5所示的會計工作原理。

圖5體現(xiàn)出會計隨經(jīng)濟活動運動過程中的運動模式。 表示會計運用統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動的勞動工具， 作用于會計勞動對象——經(jīng)濟活動的過程。

其實， 會計原理和方法就存在于百姓的日常生活中。 當(dāng)今社會即使不懂會計、不懂復(fù)式記賬但有生活常識的人， 也在運用會計原理， 用他們的頭腦記賬、算賬。 他們從各個方面把握住（統(tǒng)制）其利益和收入， 并合理地安排其支出， 要向他們自己和他人解釋清楚（說明）這其中的過程， 闡明這個過程的含義、原因并作出證明， 而這就是在發(fā)揮著會計的職能作用。 這不僅是我們的生活常識， 也是日常生活中的真實道理——會計真理。 而會計工作不過是在生產(chǎn)過程獲得巨大規(guī)模以后， 便不再是生產(chǎn)職能的附帶部分， 而從生產(chǎn)職能中分離出來， 成為特殊的、專門委托的當(dāng)事人的獨立職能。

可見， 無論從宏觀還是微觀角度， 無論是單位、組織還是個人的生產(chǎn)、生活和經(jīng)營都離不開統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動的會計規(guī)則， 它不僅體現(xiàn)在原始人“結(jié)繩記事”中， 也體現(xiàn)在我們的日常生活和會計工作中。 雖然會計經(jīng)歷了數(shù)千年的發(fā)展， 社會經(jīng)濟活動發(fā)生了翻天覆地的變化， 但會計核心思想及其所體現(xiàn)出的這種自生自發(fā)的秩序和規(guī)則始終伴隨著人類歷史的發(fā)展， 貫穿在會計史的發(fā)展過程中。 它既是“經(jīng)濟越發(fā)展， 會計越重要”的原因， 也是會計事物隨人類社會的進步而愈成為必要的理由。

然而， 這種經(jīng)驗事實也正如利特爾頓所說： “大量的實務(wù)是合理地建立在良好的理論基礎(chǔ)之上的， 不過， 經(jīng)常被歷代沿用的教科書中永遠(yuǎn)存在的慣例所掩蓋， 它處在實務(wù)之下， 也許因此而不為人們所認(rèn)識。[8] ” 也如先賢孔子所言： “百姓日用而不知， 故君子之道鮮矣。 ”

（二）會計模式及模式預(yù)測

模式是指某種事物的標(biāo)準(zhǔn)形式或使人可以照著做的標(biāo)準(zhǔn)樣式， 而模式預(yù)測是模式的預(yù)先推測。 統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動既是會計模式， 也是模式預(yù)測。

1. 會計模式。 統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動是會計模式， 它是會計工作中可以照著做的標(biāo)準(zhǔn)樣式。 會計通過完整、連續(xù)、系統(tǒng)的考核、控制和指導(dǎo)實現(xiàn)對經(jīng)濟活動的統(tǒng)制， 通過完整、連續(xù)、系統(tǒng)的記錄、計算和分析實現(xiàn)對經(jīng)濟活動的說明。 而統(tǒng)制及說明這兩種會計手段又是相輔相成的， 構(gòu)成了會計事物內(nèi)部的一對矛盾統(tǒng)一體。 它既是會計邏輯， 也是會計實務(wù)和人們?nèi)粘Ｉ钪械恼鎸嵉览怼?/p>

2. 模式預(yù)測。 統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動是會計模式預(yù)測。 既然是模式預(yù)測， 就不排除未來因為環(huán)境變化而被新的正確的會計理論、會計模式所推翻或證偽。 會計本質(zhì)新認(rèn)識具有可證偽性。

八、會計本質(zhì)理論的哲學(xué)論證

恩格斯曾指出：“全部哲學(xué)，特別是近代哲學(xué)的重大基本問題， 是思維和存在的關(guān)系問題……而思維和存在的同一性要得到證實， 人類就要馬上把他的哲學(xué)從理論轉(zhuǎn)移到實踐中去， 并按照黑格爾的原則來改造整個世界……人們所預(yù)期的東西很少如愿以償， 許多預(yù)期的目的在大多數(shù)場合都相互干擾， 彼此沖突， 或者是這些目的本身從一開始就是實現(xiàn)不了的， 或者是缺乏實現(xiàn)手段的。[2] ”

哲學(xué)為辨別和證實會計的理論正確與否提供依據(jù)： 它要求會計理論必須是會計存在、會計意識和會計手段的全面統(tǒng)一。

1. 會計本質(zhì)是會計存在、意識和手段的統(tǒng)一。 統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動的會計本質(zhì)認(rèn)識是辯證唯物主義和歷史唯物主義觀點。 它是從歷史和現(xiàn)實兩個維度， 通過對會計實踐分析、總結(jié)和概括所得出的結(jié)論。 第一， 會計本質(zhì)是會計存在。 它以統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動方式持續(xù)地占據(jù)著時間和空間， 是不依賴人的主觀意志為轉(zhuǎn)移的客觀物理世界。 第二， 會計本質(zhì)是會計意識。 它是人們對會計事物的反映， 是感覺、思維等各種心理活動的總和——“客觀心理世界”。 第三， 會計本質(zhì)是會計執(zhí)業(yè)者履行職能的手段、工具。

2. 會計本質(zhì)被三個世界本體論證實。 著名科學(xué)哲學(xué)家、“證偽主義”創(chuàng)始人波普爾的“三個世界本體論”證實了會計本質(zhì)既是客觀知識， 也是思想理論。 三個世界本體論認(rèn)為： 世界1是我們的認(rèn)知對象、材料、經(jīng)驗事實， 是傳統(tǒng)哲學(xué)所謂“客觀”的物理世界; 世界2是我們自己認(rèn)知的主觀心理世界， 是由大腦、感官和身體等物理構(gòu)造組成的“硬件”和由語言、邏輯、數(shù)學(xué)、感覺、感情、情緒、直覺、方法等心理構(gòu)造組成的“軟件”的總和; 世界3是認(rèn)知產(chǎn)品即知識、思想理論， 是人類用主觀心理世界硬件和軟件作為工具去認(rèn)知客觀物理對象所得出的成果， 波普爾稱之為“客觀知識”[5] 。

從世界1看， 會計是我們的認(rèn)知對象， 是會計本質(zhì)研究的客觀物理世界， 而其“經(jīng)驗事實”是統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動。 從世界2看 ，對會計本質(zhì)的認(rèn)識是我們自己的主觀心理世界。 而在波普爾理論框架中，會計本質(zhì)認(rèn)識既是一種“物理世界的存在”， 也是一種“主觀心理世界的意識”。 從世界3看， 首先， 會計本質(zhì)是根據(jù)世界1和世界2得出的同一性產(chǎn)品; 其次， 這種同一性產(chǎn)品既是會計的原理解釋， 也是會計模式預(yù)測; 最后， 會計原理解釋和模式預(yù)測是這種同一性產(chǎn)品的知識和思想理論， 是認(rèn)知成果（認(rèn)知世界1的成果）。

總之， 會計本質(zhì)認(rèn)識是波普爾所稱的客觀知識和思想理論， 是博蘭尼所稱的默會知識[5] ， 是哈耶克所稱會計的“自發(fā)秩序規(guī)則”[4] 。

3. 會計本質(zhì)是會計意義。 著名哲學(xué)家、物理學(xué)家石里克在《意義和證實》中指出： “第一， 陳述一個命題的意義就等于陳述這個命題的使用規(guī)則或語法規(guī)則; 第二， 一個命題的使用規(guī)則也等同于它能夠被證實的方式; 第三， 一個命題的意義在于證實它的方法。” 會計本質(zhì)理論被“意義和證實”理論框架所證實。

第一， 會計本質(zhì)理論是會計意義。 會計本質(zhì)既陳述其自身命題的使用規(guī)則和語法規(guī)則， 也陳述會計職能、會計模式和會計原理各自概念的語法規(guī)則和使用規(guī)則。 它概括出會計在社會經(jīng)濟體系中的地位、作用和功能。

第二， 會計本質(zhì)理論是它被證實的方式。 會計在微觀和宏觀兩個層面上， 在它對社會經(jīng)濟活動、社會生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系所發(fā)揮出的作用中體現(xiàn)了它被證實的方式。

第三， 會計本質(zhì)理論命題證實了統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動是會計的方法。

九、結(jié)語

會計通過統(tǒng)制維護社會的良好運轉(zhuǎn)， 通過說明事實成為人類社會通用的商業(yè)語言。 統(tǒng)制及說明經(jīng)濟活動不僅是會計本質(zhì)， 也是會計的規(guī)則和秩序; 不僅是會計規(guī)律、會計真理、會計客觀知識， 也是會計思想理論和會計理論工具。 它是會計人的天賦職責(zé)， 也應(yīng)成為會計理論的應(yīng)有之義。

【 注 釋 】

① 馬克思在《資本論》序言中指出：“本書的目的，是揭露近代社會的經(jīng)濟的連動法則”。筆者的理解是，馬克思從近代社會經(jīng)濟規(guī)律視角對會

計事物做出概括：“簿記——當(dāng)作生產(chǎn)過程之統(tǒng)制及觀念的總括。”注意，2001年新版《資本論》與舊版《資本論》相比對簿記概括的兩處變化：一是“控制”調(diào)整為“統(tǒng)制”;二是“和觀念總結(jié)”調(diào)整為“及觀念的總括”。這種變化的含義在于：會計單一控制變化為統(tǒng)一控制;連接詞由表示并列關(guān)系的“和”，變化為表示因果關(guān)系的“及”。

② 默會知識是博蘭尼（匈牙利政治哲學(xué)家）1958年首先在其名著《個人知識》中提出的。它是對傳統(tǒng)的實證主義將知識看成是完全客觀的、靜

態(tài)的一種挑戰(zhàn)。因為自近代科學(xué)革命以來，人們用客觀主義的科學(xué)觀和知識觀來看待知識，認(rèn)為知識都是明確的、可表達(dá)的。默會知識的范例體現(xiàn)了智力的各種機能，它本質(zhì)上是一種理解力、領(lǐng)悟力、判斷力。波普爾所說的“通過知識獲得解放”，其中的“知識”也是指默會知識， 只有默會知識才能促使人性獲得自由， 因為默會知識是一種個體知識，它深深植根于個體行為本身。見波普爾“三個世界本體論”。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ]? ?褚建國.會計目的：反思和分析[ J].財會月刊，2019（21）：84 ～ 91.

[ 2 ]? ?中央黨校編.馬列著作毛澤東著作選讀（哲學(xué)部分）[M].北京：人民出版社，1978：48 ～ 106.

[ 3 ]? ?楊紀(jì)琬，閻達(dá)五.開展會計理論研究的幾點意見——兼論會計學(xué)的科學(xué)屬性[ J].財務(wù)與會計，1980（5）：6 ～ 10+21.

[ 4 ]? ?布魯斯·考德威爾著.馮克利譯.哈耶克評傳[M].北京：商務(wù)印書館，2018：288 ～ 329.

[ 5 ]? ?邁克爾·博蘭尼著.許澤民譯.個人知識[M].貴陽：貴州人民出版社，2000：1 ～ 647.

[ 6 ]? ?A.C.利特爾頓著.宋小明譯.1900年前會計的演進[M].上海：立信會計出版社，2014：21.

[ 7 ]? ?A.C.利特爾頓著.林志軍等譯.會計理論結(jié)構(gòu)[M].北京：中國商業(yè)出版社，1983：2 ～ 289.