作業成本法與傳統成本法分析比較

張焱 趙小娟

摘要：我國市場內外環境發生了翻天覆地的變化，企業也應與時俱進，要想在競爭激烈的市場中獲取高額利潤，企業應該加強成本控制。通過比較和分析基于活動的成本計算方法和傳統的成本計算方法的優缺點，以及兩者之間的區別和聯系提出促進作業成本法健康發展的對策建議。

關鍵詞：作業成本法;傳統成本法;成本庫;成本核算

當前，國際競爭形勢愈發激烈，給我國制造業帶來很大沖擊，重重風險和壓力給這個行業蒙上了一層灰，近幾年更為明顯。由于高新產業突飛猛進的成長，產品成本構成發生了重大變化，成本中的制造費用也急劇上漲，在這樣的情況下，我們對企業進行成本分析與控制，便迫在眉睫。傳統的成本計算方法越來越不適應當今社會的發展，基于活動的成本計算方法應運而生。基于活動的成本計算方法是在繼承傳統成本方法上發展起來的，這兩者之間即存在聯系又存在差異。本文在比較作業成本法和傳統成本法后，探尋他們的不同之處以及相同之處，從而找到一個合適的地方融合起來，并探討作業成本法在我國的實際應用。

一、關于傳統成本法的相關概念

（一）傳統成本法的概念

傳統的成本法是指根據不同的成本計算對象計算生產過程中產生的成本。我們可以將它看作是資源消耗，那么對于成本的補償來說，它的來源便是企業收入，因為企業為了追求經濟效益，一定會付出相應的代價。假設收入是一定的，則補償成本與經濟效益成反比例關系。正因為如此，傳統成本管理一直把目光聚焦在節省一個螺絲釘上。并且使用成本的上升和下降是評價業績的重要依據。

（二）傳統成本法的基本原理

將傳統成本計算方法進行總結并將其基本原理理解為：計算基于不同的成本計算對象在生產過程中所產生的費用。并且把其分為三個類別，直接材料、人工以及制造成本，然后直接根據直接成本計算，間接成本分配的原理，以及所發生的制造費用是根據一定的分配原則分配給相應成本對象。

（三）傳統成本法的由來

成本管理理論的基礎是成本核算，它出現在十五世紀中期，但卻從20世紀20年代后期才日趨成熟。它的產生來自于人們對銷售利潤和損失的渴求。由于生產力不發達，技術不成熟，導致市場出現供小于求的情況，賣方處于有利地位。因此，消費者只能被動接受產品，沒有太多選擇。為了實現利益最大化，提高生產效率，增加產量成為當時亟待解決的難題，成本核算只是一個附加功能。當時，生產者只在產品售出后使用庫存方法，并推出銷售成本以計算銷售損益。由于產品銷售后的成本必須計算，反向軋制方法的缺點在于通常無法滿足產品定價的需要，也不能第一時間得到公司的有關損益情況。

（四）傳統成本法的缺點

1. 影響產品成本信息的準確

在傳統成本法下， 高品質、低復雜度的產品成本總是比其實際成本高，其毛利率往往被低估;低質量、高復雜性的產品的成本總是比其實際成本較低，其毛利率往往被高估。因此，錯誤的產品成本信息可能導致產品毛利率信息失真，從而導致公司做出不適當的業務決策。

2. 對產品的控制力不足

傳統成本法有一定的局限性，體現在綜合信息的提供方面，將導致在使用時出現一些問題，不利于我們發現成本改善的方法，殘缺的成本信息為成本控制提供了錯誤的方向，從而導致成本改進和成本控制無效。

3. 信息相關性較弱

傳統成本法不能核算無關的成本信息，并致使我們做出錯誤決定，出現一些與成本無關的產品成本，這會使相關性減弱。

二、作業成本法的相關概念

（一）作業成本法的概念

作業成本法是一種比傳統成本核算方法更加精細和準確的成本核算方法，它能為我們提供更加準確的信息和數據，可以讓管理者做出更加明確的決策，它起源于西方國家，這種核算方法在發達國家的企業中日益得到廣泛應用。我國逐漸引進該成本核算方法。作業成本法是以作業為核心，再根據成本動因建立與之對應的成本庫，再以產品成本耗費的資源分配到作業中，之后選擇對應的成本動因，再將全部作業成本分配給產品或服務的一種成本計算方法。

（二）作業成本法的基本原理

作業成本法源于成本動因理論，即根據費用產生的原因來對費用進行分配。基于活動的成本核算是一種基于工作的管理信息系統，根據中心的工作，從產品設計到物資供應，所有車間的生產、質檢、總裝、運輸和銷售的整個流程。根據操作和運行費用，來計算出相對真實的產品成本。

（三）作業成本法的由來

1941年，會計師科勒在“會計論壇”雜志發表了一篇論文，第一次討論家庭作業和作業帳戶設置。該提案是“為每個任務創建一個賬戶。20世紀80年代，羅賓·庫珀和哈佛大學的羅伯特·卡普蘭在運營成本、計算、運作程序、成本動因選擇和建立的實際問題，在成本庫進行徹底和深入的討論，并奠定了活動成本的基礎。此后，經營成本一直成為學者關注重點之一。自此，基于活動的成本計算方法已在全世界的機械制造、冶金、制藥、電子設備和其他行業中得到應用。由于越來越多的企業嘗試使用作業成本法，管理者也越來越發現作業成本法帶來的好處，它為企業的成本發展帶來了改進和優化。因此，出現了一系列的基于作業成本信息的應用如預算、生產管理等。

（四）作業成本法的優缺點

1. 作業成本法的優點

（1）作業成本法拓寬成本核算對象的范圍，并形成一個多元化的成本。更側重于產品成本的原因和其形成過程，所以，我們可以看到成本的計算對象不是單一的，而是多個方面。而要進行成本核算就要采取一定的方法，這個方法就是要以運營為中心，掌握關鍵資源的成本對象的流動，促進成本的合理計算，有利于在具體產品公司盈利能力的綜合分析中，充分發揮資源在價值鏈中的作用，促進經濟效率。

（2）基于活動的成本核算提供了相對準確的成本信息，有利于現代生產系統的運營成本管理。活動成本核算是以運營為核心，它支配著重點突出資源的成本對象的流動，最終使成本核算在合理范圍之內，使公司產品盈利能力能夠更好地分析勞動力、客戶和市場，以及在盈利能力方面的差別。

（3）作業成本法在企業的作業鏈中發揮了很大的作用，不僅調動了各部門盈利的積極性，而且有利于進行企業業績評價。企業的作業鏈也是一條以成本庫為新的責任中心的責任鏈，該成本庫中各項費用的發生是否合理由它來界定，評價其合理性的標準是能為最終生產出的產品增加價值，建立責任系統，并按是否提高了價值鏈的價值為依據進行業績評價，盡可能發揮資源在價值鏈中的作用。

2. 作業成本法的局限性

（1）開發和維護費用較高。基于活動的成本核算比全成本方法具有更多的成本驅動因素，成本驅動因素越多，開發和維護成本越高。

（2）作業成本法不符合對外財務報告的需要。雖然作業成本法的運用可以形成一個多元化的體系并可充分發揮資源在價值鏈中的作用，促進經濟效率。但對外財務報告，作業成本法還是有瑕疵的。要使對外財務報告符合會計準則的要求就必須調整許多工作，這種調整勢必會造成一些麻煩和混亂。

（3）基于活動的成本計算方法繁瑣，程序復雜，實現成本高。作業成本法需要多方面的配合，是一個完整的生產鏈。從設計開始，到制造，再到市場經營，最后到計算和人事部門，必須要搜集這些成本動因的關鍵信息，分析和確定各因素資源的流動過程。因此，基于活動的成本核算是一個龐大的系統工程。

（4）由基于活動的成本計算方法提供的信息還是基于傳統的歷史成本。它仍然提供歷史成本信息，并缺乏相關性未來的戰略決策。

三、作業成本法與傳統成本法的異同

（一）作業成本法和傳統成本法不同點

1. 成本計算的對象不同

傳統成本計算方法，企業被認為是成本的計算對象。進行產品的成本核算，產品的成本并不是唯一的要素，同時也更加注重產品成本的原因，其形成的全過程。因此，這也就引發了成本計算對象的多維度，使它分為：最終產品、資源、運營、工作中心。

2. 成本計算的目的不同

傳統成本方法計算成本本身以及對成本的目的進行計算。而活動成本方法計算是由生產過程中操作引起的，并且應該確定該操作是否跟產品的生產活動有關。在產品設計中，要首先預計出產品的生產跟哪些過程相關，分析這些過程的資源消耗程度。在作業的執行過程中，要對每個過程的資源消耗與預期作比較，分析最終產品的價值。整合這部分信息可以使企業提高工作效率，降低損耗，使利益得到最大程度的優化。

3. 產品成本的經濟實質和內容不同

什么是成本核算，顧名思義就是對一個產品各項花費的一個總稱。傳統的成本核算認為，成本就是在各項生產經營的過程中產生的以及勞動者工資在內的各項必要支出。它主要指制造成本，僅包括制造產品和生產的過程。所以對于產品的其他成本，比如產品的相關材料，人工成本還有制造成本等等不作為產品的成本核算，而是根據它的用途來進行劃分，生產和管理產生的成本費用則是按照期間費用處理。

作業成本核算方法認為產品的成本是一切必要和不必要支出的成本，也就是說只要是這個支出和產品有關，不論是直接相關還是間接相關，都可以包括在產品的成本中。只要是在制造的過程中并且有利于最終產品的支出都應包括在內。這個成本核算方法強調費用支出的合理性和有效性，這個支出不管是不是與產品直接關系但一定是跟生產有直接關系。

4. 理論基礎上的不同

傳統成本計算方法是由產品的生產和消耗的時間來計算各種間接的成本。因此，可以將開銷均勻地分配給具有特定標準的各種產品的成本。但是這種方法并不精確，因為它考慮的只是生產中產生的消耗，只是一個核算的方法。

基于活動的成本核算方法突破了成本核算中的產品邊界，使成本核算更深入到資源和運營層面。它根據運營中心從資源消耗和多種資源驅動因素（即資源成本分配標準）中收取成本。每個運營中心的成本根據不同的運營動機（即運營成本的分配標準）分配給各種產品。

（二）作業成本法與傳統成本法的相似點

1. 活動成本是責任成本與傳統成本核算之間的會聚點

傳統成本會計基于不同的流程，處于動態過程中。在運營成本體系下，運營成本的本質是負債成本。如果說的更為準確的話，這無疑是運動的責任成本的一種重要形態。因此，它能夠和生產組織形式更好地融合在一起。

2. 兩者最終目的一致，均是為了準確計算最終產出成本

如果利用傳統成本法來進行最終的核算，我們需要進行一定的成本計算，旨在運用材料的相關費用，用分配和再分配的方式，從而得出這個商品的生產成本。在運營成本系統下，間接成本首先出現在相關業務中。分配和建立成本庫，然后根據每個產品消耗的工作數計算產品成本中的操作成本。

四、作業成本法在制造業中的運用——以某農機廠為例

作為國有企業中非常具有代表性的農機廠，它有多方面積極的作用。比如，它能夠固定生產，從而提高穩定性;它能夠體現多樣化的特點，進行多種品種的生產，而且在生產模式上并不是一味地批量生產，而是將小批量作為一種固定的模式。如果利用傳統成本法來進行生產，制造成本將會大幅度提高，而且將會超過人工成本200%，則對成本的控制力將會削弱。為此，該公司決定實施基于活動的成本計算方法。

根據公司的流程，確定了32個操作，以及每個操作的操作動機。推動動機主要是體力勞動。其他驅動原因是運輸距離、準備數量、零件數量、訂單數量、機器小時數和客戶數量。

通過一定的研究后發現，傳統成本法存在其弊端，這體現在它的成本失真，而且它的失真率最高到達46.5%。由于前期運用了大量的成本計算方法，為企業提供了很多有效的數據和信息。隨著對成本控制力日趨增強，企業可以將成本設定在一個合理的范圍內，通過團隊來共同制定好想要的目標成本，為企業對成本的控制添磚加瓦。

在獲取到有效的信息后，對這些信息進行分析，會發現一些操作，比如檢查，維修等，并不會對顧客價值提升有任何影響。這些業務是分支機構管理的一種，在其中扮演著不可或缺的作用，但是這些人都是夾雜在各種研討會中間。通過對工作重新審視，發現大量人力的浪費，因此可以從已有的人當中，裁掉一半的人，相應的支出也會減少，真正做到物盡其用，人盡其職。最后反省工作時，還發現運輸業務存在有剩余運力的情況出現，通過對運輸的集中管理，從而減少叉車，這也是一項重要的舉措。

除此之外，在提取信息的過程中，正確有效的信息也是影響銷售的一個非常關鍵的因素。根據提取到的正確有效信息，就可以對價格產生一定的影響，可以重新進行制定。在修改好價格之后，產品競爭力也會大大地提高。

五、對策建議

作業成本法是西方國家智慧的結晶，也是他們自主生產的產物。東西方企業在很多方面都有巨大差異。所以當它踏上中國的國土，難免會“水土不服”。因此，企業要應用作業成本法，就必須提出切實可行的方案來為自己保駕護航。

1. 做好充分準備，包括思想準備和實施準備。要實地走訪調查，然后調查出企業的內部情況和架構，重新設計一套系統有效的成本核算系統，它一定要建立在管理水平和成本核算方法的基礎之上。

2. 獲得高級管理層的支持。在成本管理過程中，財務人員需要有合作精神，也需要與運營經理進行良好的配合，并且需要有一支能夠信任，具有創造性的設計團隊來共同完成任務。而作為公司高管，在實施的過程中，一定要運籌帷幄，做好協調和分工，做好溝通和協調的工作。運營成本實施時，將會耗費大量的人力，物力，財力，所以在實施的工程中，應該注意產能和質量，把握好其關系，放眼于整體布局。這也需要從開始到結束的強有力的支持和協調。

3. 將計算機軟件和作業成本思想有機統一。為了在中國企業中成功實施基于活動的成本計算方法，需要開發一個統一完備的信息系統，并將運營成本系統作為重點進行開發，從而將很多繁瑣的設計進行簡化。在項目設計過程中，對于員工的日常操作的輸入，也應進行必要的簡化和刪減。

此外，作為先進成本管理的一種形式，活動成本管理的核心在于它的操作。操作會產生成本管理的不同，從而影響成本計算系統。實際上，沒有必要或不可能建立統一的運營成本計算模型或系統。具有企業經營特征的經營成本計算系統應根據個體經營的差異進行設計。中國企業應該使用新的會計準則來引入機會，更新概念，創造條件，并實施基于活動的成本核算方法。

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*基金項目：教育部人文社科西部和邊疆地區項目（20XJA880007）;云南省科學技術廳“云南省中青年學術和技術帶頭人后備人才培養第二十一批”（項目號：2019HB032）;云南農業大學社會科學中青年項目“農業自然災害保險對云南山區農戶收入的影響研究”（項目號：2018SK02）;云南農業大學博士科研啟動基金項目“云南姚安縣農業保險發展問題與對策研究”（項目號：A2002461）。

（作者單位：張焱，云南農業大學經濟管理學院; 趙小娟，云南師范大學商學院會計學院。趙小娟為通訊作者）