房地產企業預售環節會計與稅務核算差異的稅法適用問題探析

摘要：本文從房地產開發企業會計與核算的稅法適用特點和要求出發，對房地產開發企業的預售核算環節的會計與稅務核算差異的稅法適用問題進行了分析，并在此基礎上提出了有效解決這一問題的方法和對策，目的在于有效降低房地產開發企業的會計與稅務核算風險，促進房地產企業健康穩定的發展。

關鍵詞：房地產企業;預售環節會計;稅務核算;稅法適用問題

中圖分類號：D92222 ???文獻識別碼：A??文章編號：

2096-3157（2020）16-0175-02

近幾年來隨著對我國社會主義市場經濟的不斷改革和發展，房地產開發行業已經逐漸發展成為我國社會和國民經濟的重要的支柱型產業，房地產開發企業在其生產和經營上由于建設項目投資的金額較大、建設項目周期較長等特征，很多房地產企業為了保證建設資金鏈的完整性，采用了預售的方式來緩解建設資金的壓力，有效滿足了項目建設對資金的需求。然而在房地產預售環節會計處理方面，會計準則與稅法卻實際上存在著一定的法律差異性，因此我們需要對房地產開發企業的預售環節的會計與稅務核算差異的稅法適用問題進行深入的分析和研究。

一、房地產企業會計核算的特點

從實際情況來，房地產企業屬于經濟密集型的行業，具備投入資金較大、開發周期較長等特點，會計核算工作涉及到的范圍也比較廣泛。例如要對開發成本、應繳稅費、利息支出、收入等方面進行及時核算，可以看出房地產企業會計核算是一項復雜的工作，特別是在我國全面實施“營改增”之后，房地產企業會計核算工作也面臨著一些稅務風險。現階段房地產行業在我國已經呈現出了高收益、高杠桿化的特點，因此沒有充足的資金就不能保證房地產開發項目順利建設，在開發商手中必須掌握充足的土地資源和人力資源。國家對高融資收益的房地產開發行業采取了一系列宏觀調控的手段對房地產進行管理，通過對房地產企業融資渠道進行縮小來控制房價，對房地產行業的發展起到了制約性作用。房地產行業的經營特性增加了大量預收款項，這給會計核算人員的工作帶來了較大的壓力和挑戰，在會計核算過程要綜合考慮基礎設施建設、舊房屋拆遷、施工建設等方面，也要建立起完備和全局的會計核算平臺。房地產企業會計核算具備一定的重復性，具體說來是要對開發成本進行兩次核算，在核算過程中必須堅持客觀、真實的基本原則。

二、房地產企業預售環節會計與稅務核算差異的稅法適用問題

1預售業務的會計處理

按照我國《企業會計準則第14號——收入》對與房地產確認收入銷售有關的商品房銷售收入的基本會計規定，房地產開發企業與賣方所開展的預售住房業務不符合房地產確認銷售收入的基本會計原則，在預收買方一定的數量住房款項的銷售過程中，房地產開發企業并沒有對買方等額的商品房和實物收入進行轉移，而是形成了大量預收賬款。這樣就不能將其作為收入在當期進行確認，而是形成了企業的負債，在項目建設完工與買方辦理移交手續之后，才能對收入進行確認。在具體會計核算過程中，房地產企業通過“預收款項”科目來對當期收到的預收款進行核算。當發生預售業務收到預售款項的時候，借“銀行存款”，貸“預收賬款”;實現銷售收入的時候，借“預收賬款”，貸“主營業務收入。在計算相關稅金的時候，借“稅金及附加”，貸“應交稅費”;繳納的時候，借“應交稅費”，貸“銀行存款”。

2預售業務的稅務處理

房地產開發產品預售收入實質是“預收賬款”，納稅人未計入當期會計利潤，鑒于房地產開發產品的預收款項長期不結轉收入造成延遲納稅，國稅發〔2009〕31號文件明確規定對開發產品預售收入征收營業稅和企業所得稅，但二者的設計原理不一樣。“營改增”以后，增值稅的處理以收入為稅基，預收房款時計提營業稅，待會計上符合收入確認條件時不再繳納營業稅。企業所得稅確認條件是以企業所得總額作為稅基，預收前期購房款時按預計營業毛利額并入企業當期實際應納稅的營業所得額中予以征稅，開發企業在項目完工后會計上符合企業收入所得稅確認條件時，再按前期計算的預計毛利額予以轉回，看似一增一減只是時間性差異，對企業稅收沒有影響，實際則不然。就某一項目而言，房地產成本是指開發經營企業的房地產項目在支付開發前期預售企業的購房款時，由于不清楚是否符合所得稅會計上的所得稅收入標準或未確認計算條件，對應的房地產成本不能稅前直接扣除，一般只能在稅前扣除三項費用，預售自住房款完工后按企業預計的毛利額及其并入企業當期的應納稅所得額，交納了對應的企業所得稅，此時企業納稅人的盈利是將這部分的內容直接作為企業當期應納稅額的一部分進行繳稅，而不是將這部分預繳其他稅款。開發自住房產品完工后，若企業將其預售自住房按揭貸款的應納稅毛利額轉入其對應的企業經營收入，其毛利額所對應的開發企業毛利額調減為開發企業應納稅當期的實際應納稅企業所得額，此時納稅人可以實現盈利，二者相抵對企業整體稅負沒有影響。此時納稅人虧損，則加大企業虧損額度，這部分虧損只能用以后年度盈利來彌補（而不是以后年度虧損用以前年度盈利來彌補），若不能在五年內彌補這部分虧損或者納稅人就此注銷，那么此前預繳的稅款無論是稅收政策還是CTAIS操作中都不能退回，形成納稅人的永久損失。

31號文件第九條明確規定“企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額”。這里規定了企業所得稅年度的申報按當期預計毛利額進行申報，沒有應繳納的稅款就是沒有其他應預繳的稅款。

3房地產企業預售環節會計核算處理的弊端

房地產企業在預售環節中如果僅僅按照會計準則的規定來進行會計核算處理，雖然符合權責發生制下確認收入的基本原則，但是也存在以下弊端：

（1）很難反映實際情況。房地產企業的預收賬款只能在項目完工并且交給購買方，才能夠將收到的預收款確認為收入，然而，房地產建設的項目周期都比較長，通常情況下為三到五年，甚至會更長時間，由于預收賬款的數額較大，很難進行賬務處理，因此也造成企業賬面上的虛虧，房地產企業實際經營情況很難得到客觀真實的反映。

（2）難以實現收入與稅收匹配。房地產企業繳納稅金并不是根據確認的收入進行計提，采用的是直接繳納的方法，這樣就很容易導致收入與稅收不相匹配。在會計處理方面，房地產企業出現稅收滯納金是通過損益類科目的費用進行處理。但是根據我國相關所得稅法的規定，在處理企業稅務方面，稅收滯納金則是我國稅務機關對一些未按照規定及時繳納稅款的納稅人，根據一定比例而加收的款項。具體來說指的是企業和其他納稅人如果違反了稅法規定，沒有按時定量的繳納稅款，就要自行承擔繳納稅收滯納金的責任，因此稅收滯納金是不允許在稅前扣除的，這也體現了企業支出方面的會計處理與稅務處理的差異性。

（3）不利于進行稅收的監管。房地產企業在預售環節中并不能及時地結轉收入，就不能及時上交稅款，直接影響到國家的稅收水平。同時大多數情況下預售的目的是為房地產項目建設提供資金支持，從本質上來看，可以說是對房地產企業進行的大額利息貸款，如果缺乏稅收的嚴格監管，就不能有效地控制這部分收入。一些房地產企業為了偷逃稅款而隱匿收入，將預售收入當做是操縱利潤的主要手段，這也是現階段我國房價太高的主要原因之一。

三、建議對策

1重視會計與稅務核算差異帶來的財務風險

房地產企業財務風險的一個主要誘因是會計與稅務核算差異，因此管理者要對會計與稅務核算差異帶來的風險加以重視。按照功能和目的的不同，會計核算制度側重的是對企業現金流量和實際經營情況進行客觀的反映，這樣才能為會計報告使用者提供可靠、準確的財務信息。然而稅收的主要職能是經濟調節杠桿和組織財政收入，將工作的重點放在了及時組織稅收收入入庫。在這樣的經濟背景下，不論是暫時性的差異或者是永久性的差異，都會給房地產企業生產經營帶來較大的風險，因此，房地產企業管理者要重視會計與稅務核算差異帶來的財務風險，做好預防財務風險的相關措施，降低財務風險。

2對會計和稅法賬務處理差異進行協調

稅法和會計準則規定要從不同角度出發，對企業實際經營活動進行客觀反映，房地產企業的行業特征決定了兩者之間的差異性，房地產是一個高回報、高收益的行業，與人們的實際生活是密切相連的，特別是近幾年來房價不斷攀升，就更需要采用稅收這種有效、直接的方式來嚴格監管。通過監督能夠保證房地產企業依法納稅，切實履行社會責任。

3正確處理預收賬款

房地產企業在預售過程中收到的預收款之后，無論企業是否實現了營業收入，都需要提取和繳納相關稅費，這就會對房地產企業未來的發展帶來較大影響。這不僅與現行稅法的規定不相符，還違反了會計配比性的基本原則，因此房地產企業如果采用這種核算方法，就必須及時做出納稅調整，選擇出合理的納稅方法。

房地產企業在預售環節過程中收到預收賬款的時候，可以采用不做會計處理的方法，當進行實際繳納的時候再統一繳納相關稅費，按照會計配比原則的對頂，可以對預收款項不進行結轉，在企業確認營業收入的時候，在對其進行預收的同時將相關的款項也進行了結轉。這種預收納稅賬款的處理和計算方法既符合了目前我國的會計準則對于預收納稅款項的會計處理相關規定，也符合我國稅法對預收賬款的處理規定。然而這種方法也存在著一定的弊端，例如房地產企業資產負債表中應交稅金一欄會出現負數，如果會計報表的使用者不了解其中的原因，就很容易對會計處理產生誤解，不利于做出正確的經營決策。針對這種特殊的情況，房地產開發企業的財務部會計人員，可以將年終遞延應核算會計報表中的預收房款預交的各項繳納增值稅，結轉至年終確認遞延應納各項新增稅款的遞延借項，并在遞延借款會計報表的附注中詳細說明遞延借款不利于確認實際收入的原因以及預收房款需要預交的各項費用，以提高會計核算遞延借款工作的透明性。

四、結語

房地產企業在預售環節會計處理與稅務核算方面存在著一些差異，這些因素的差異很容易給房地產企業在日常經營的發展過程中帶來較大的經營和財務風險，因此，房地產開發企業和經營者需要采用一系列科學合理的方法來規避差異帶來的財務風險，促進房地產企業得到健康穩定的長期發展。

參考文獻：

[1]鐘原房地產企業預售環節會計與稅務核算差異的稅法適用問題分析[J].經濟研究參考，2015，（23）：83～85

[2]張敏房地產開發企業銷售收入的會計與稅務處理探析[J].會計師，2018，（11）：41～42

[3]曾志紅房地產開發企業預收款的會計處理與稅務處理探析[J].經貿實踐，2018，（04）：17～18

作者簡介：

唐蕾，供職于泰安泰岳聯合會計師事務所。