金融工具會計準(zhǔn)則變動對我國銀行業(yè)的影響

陳自鳳

【摘要】面對新的經(jīng)濟形勢，以及受到國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第39號--金融工具變更影響，我國財政部于2017年陸續(xù)出臺新金融工具會計準(zhǔn)則，包括22號《金融工具確認(rèn)和計量》、23號《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、24號《套期會計》和37號《金融工具列報》，新準(zhǔn)則將在2021年全面實施。基于此背景，本文通過歸納整理相關(guān)文獻(xiàn)，總結(jié)了我國金融工具會計準(zhǔn)則變動的相關(guān)內(nèi)容，以及金融資產(chǎn)分類和計量、金融資產(chǎn)減值、套期會計這三大變動內(nèi)容對我國銀行業(yè)的影響，并提出了自己的相關(guān)見解。

【關(guān)鍵詞】新準(zhǔn)則 ?金融資產(chǎn)分類與計量 ?金融資產(chǎn)減值 ?套期會計 ?銀行業(yè)

一、引言

從國際上看，一直以來IAS39《金融工具：確認(rèn)和計量》的會計處理由于過于復(fù)雜而被會計理論界與實務(wù)界所詬病（如楊大治和和劉曉佳，2010;傅頎和許盈盈，2011;孟慶彬，2018），加上2008年金融危機的爆發(fā)客觀上加速了IFRS9的工作進(jìn)程。至2014年7月，IASB發(fā)布金融工具的最終版本，將金融工具的分類和計量、金融資產(chǎn)減值和套期保值會計全盤納入IFRS9，全面取代IAS39。為響應(yīng)G20峰會的倡議，在IASB頒布IFRS7后，2015年財政部根據(jù)我國實際，同步開展準(zhǔn)則修訂工作，于2017年陸續(xù)頒布新金融工具會計準(zhǔn)則，完成與國際會計金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。

我國新金融工具準(zhǔn)則實施時間安排分為三個階段：2018年01月01日起，境內(nèi)外同時上市、采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的境外上市企業(yè)施行新金融工具準(zhǔn)則;2019年01月01日起，其他境內(nèi)上市企業(yè)施行新金融工具準(zhǔn)則;2021年01月01日全面施行新金融工具準(zhǔn)則。總體而言，五大國有商業(yè)銀行和部分股份制銀行以及在H股上市的銀行，在2018年起開始實施新會計準(zhǔn)則;部分股份制商業(yè)銀行、城市商業(yè)銀行和農(nóng)村商業(yè)銀行，在2019年起實施新會計準(zhǔn)則，其他銀行將在2021年起實施新準(zhǔn)則。顯然，新金融會計準(zhǔn)則的發(fā)布將嚴(yán)重影響我國銀行業(yè)的方方面面。

二、分析框架

我國金融工具準(zhǔn)則具體涉及到四個會計準(zhǔn)則，本文不一一詳細(xì)對比每個單獨的新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則的具體差異，通過結(jié)合IFRS9，總結(jié)分析準(zhǔn)則中涉及重大變動、對銀行業(yè)影響比較大的變動內(nèi)容，即金融資產(chǎn)的分類與計量、金融資產(chǎn)減值和套期會計這三大方面。

本文的分析框架基于新金融工具會計準(zhǔn)則的這三方面變動內(nèi)容，梳理了我國學(xué)者從各個角度分析我國銀行業(yè)所受的影響：金融資產(chǎn)分類和計量的變化，主要總結(jié)了對我國銀行資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表與銀行日常管理工作的影響;金融資產(chǎn)減值模型的變化，主要總結(jié)了對我國銀行業(yè)財務(wù)狀況及管理工作的影響;套期會計的變化主要影響是更加反映銀行業(yè)對風(fēng)險管理的實質(zhì)。

三、對我國銀行業(yè)的影響綜述

為實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，早在新金融工具會計準(zhǔn)則出臺之前，我國便涌現(xiàn)一大批學(xué)者關(guān)注IFRS9的變更內(nèi)容及預(yù)期對我國各行各業(yè)產(chǎn)生的影響。隨著我國財政部正式出臺新金融工具準(zhǔn)則，也有不少學(xué)者討論我國的新金融工具會計準(zhǔn)則預(yù)期帶來的影響。考慮到我國的金融工具會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則主要變更內(nèi)容大體相同，以下內(nèi)容梳理總結(jié)了“三大變更準(zhǔn)則”對我國銀行業(yè)的影響。

（一）金融資產(chǎn)分類和計量變更的影響

金融資產(chǎn)分類與計量變更方面，我國大部分學(xué)者給予了正面評價：新準(zhǔn)則統(tǒng)一了金融資產(chǎn)分類邏輯，減少了主觀判斷;明確規(guī)定管理層持有意圖變化不屬于業(yè)務(wù)模式變更，不能進(jìn)行金融資產(chǎn)重分類;金融資產(chǎn)后續(xù)計量更具有一慣性（劉文達(dá)和辛思佳，2019）;另外，新準(zhǔn)則擴大了以公允價值計量的使用范圍，公允價值計量屬性更加充分體現(xiàn)金融資產(chǎn)的本質(zhì)，更能準(zhǔn)確的反映銀行的經(jīng)營情況和價值（易欣，2009;何予，2019）。但寧宇新和薛芬（2012）提出了質(zhì)疑，因我國存在資本市場不夠成熟、產(chǎn)權(quán)市場不夠發(fā)達(dá)、估值技術(shù)相對滯后等客觀不良因素，采取公允價值計量有可能降低會計信息的可靠性。下面梳理了新準(zhǔn)則的具體變化影響：

1.資產(chǎn)負(fù)債表的影響

由于金融工具科目名稱發(fā)生變化，財政部于2018年12月對金融企業(yè)財務(wù)報表格式進(jìn)行了修訂：要求資產(chǎn)負(fù)債表新增“交易性金融資產(chǎn)”、“債權(quán)投資”、“其他債權(quán)投資”、“其他權(quán)益工具投資”、“其他非流動金融資產(chǎn)”和“交易性金融負(fù)債”6個科目，刪除“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”4個科目。

從科目列報上看，趙晨曦（2019）在她的畢業(yè)論文中通過比較分析2017年與2018年在A股與H股上市的11家商業(yè)銀行的財務(wù)數(shù)據(jù)來了解實行新準(zhǔn)則的情況及帶來的影響。通過對比分析發(fā)現(xiàn)，11家上市銀行金融資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占比例在80%以上：其中發(fā)放貸款和墊款占比60%，將轉(zhuǎn)換為“債權(quán)投資”;持有至到期投資占比14%，大部分也將轉(zhuǎn)換為“債權(quán)投資”;可供出售金融資產(chǎn)占比8%左右，其中可供出售債務(wù)工具投資將轉(zhuǎn)換為“其他債權(quán)投資”，可供出售的權(quán)益工具投資大部分將轉(zhuǎn)換為“交易性金融資產(chǎn)”;應(yīng)收款項類投資占比4%左右，視情況轉(zhuǎn)換為“債權(quán)投資”或“其他債權(quán)投資”;占比2%左右的以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)分類不變，計入“交易性金融資產(chǎn)”。

2.對利潤表的影響

新準(zhǔn)則下，取消“可供出售金融資產(chǎn)”、金融工具公允價值計量范圍擴大、以及重分類的新規(guī)定都會導(dǎo)致銀行業(yè)利潤波動加大。朱小平和夏璐（2010）的分析表明，新準(zhǔn)則導(dǎo)致FVTPL類資產(chǎn)增加，且權(quán)益類金融資產(chǎn)在資本市場的表現(xiàn)也會極大地影響到投資結(jié)果，必然導(dǎo)致投資收益隨資本市場的變化而出現(xiàn)大幅波動。成麗莉等（2018）研究上市銀行在首次執(zhí)行日，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（以下簡稱FVTOI）類資產(chǎn)余額普遍少于2017年末可供出售金融資產(chǎn)余額，減幅為19.24%，受此影響，合并利潤表“其他綜合收益”絕對值同比下降。另外受FVTPL顯著增加的影響，利潤表中“公允價值變動損益”絕對值增幅高達(dá)236.53%，“投資收益”絕對值增長120.03%。

另外，新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)的重分類范圍雖然擴大了，但從轉(zhuǎn)換條件來看，新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)重分類要求更嚴(yán)苛，而且由于管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式極少發(fā)生變更，因而金融資產(chǎn)發(fā)生重分類的可能性很小，這也就極大地限制了通過對金融資產(chǎn)重分類操縱利潤的可能性（劉泉軍，2019）。所以從長期看，新準(zhǔn)則能將當(dāng)年利潤的會計結(jié)果和投資操作進(jìn)行隔離，使得目前平滑利潤的方法可操作空間大為降低，將有利于提高相關(guān)會計信息的可靠性和可比性（傅頎和許盈盈，2011）。

3.日常經(jīng)營管理等其他方面

自2006年中國企業(yè)會計準(zhǔn)則頒布后，為滿足金融資產(chǎn)核算要求，國內(nèi)各家大型商業(yè)銀行在資金業(yè)務(wù)的系統(tǒng)建設(shè)上均投入了大量的人力和財力，經(jīng)過幾年的努力，系統(tǒng)已趨于成熟。新準(zhǔn)則的實施意味著各家機構(gòu)需要投入更多的成本，重新對交易系統(tǒng)、風(fēng)險管理系統(tǒng)、后臺核算系統(tǒng)進(jìn)行改造與銜接，以適應(yīng)金融工具新的分類方法與核算標(biāo)準(zhǔn)（楊大治和劉曉佳，2010）。另外，新的業(yè)務(wù)模式需要高度的職業(yè)判斷，各大銀行需要記錄評估結(jié)果背后的原因并密切關(guān)注出售情況，對企業(yè)日常的經(jīng)營管理提出了更高的要求（蘇星，2016）。

（二）金融資產(chǎn)減值模型變更的影響

由于我國上市銀行的金融資產(chǎn)構(gòu)成主要是貸款和應(yīng)收賬款，在經(jīng)濟下行周期出現(xiàn)時，勢必會出現(xiàn)大量貸款和應(yīng)收賬款無法收回，預(yù)期損失模型將對銀行資產(chǎn)計量和經(jīng)營績效產(chǎn)生直接且深刻的影響（龔玉姣和馬廣奇，2011）;寧宇新和薛芬（2012）則認(rèn)為新金融工具會計中預(yù)期損失模型的提出對我國上市銀行的影響最大。

1.對銀行財務(wù)狀況的影響

金曉春（2015年）認(rèn)為信用損失模型的改變會導(dǎo)致主要貸款資產(chǎn)的準(zhǔn)備金提高，影響銀行主要貸款類別的定價策略。朱虹和吳新勝（2015）以某非上市中小銀行A及某上市中小銀行B的2009-2013年信貸數(shù)據(jù)為例，在測算方法偏保守的情況下，根據(jù)預(yù)期損失模型，中小銀行貸款撥備水平也將大幅提高，給中小銀行經(jīng)營管理帶來挑戰(zhàn)。由于釆用預(yù)期信用損失模型會增提資產(chǎn)撥備，造成上市銀行股東權(quán)益出現(xiàn)不同程度的減少。馮所騰和許旭明（2019）對已實施新金融工具準(zhǔn)則的銀行進(jìn)行分析，并區(qū)分大型商業(yè)銀行、股份制銀行和城農(nóng)商行三個梯隊，發(fā)現(xiàn)全國性股份制銀行的平均股東權(quán)益變動最為顯著，平均降低2.09%，大型商業(yè)銀行的股東權(quán)益平均降低1.72%，城/農(nóng)商行的股東權(quán)益平均降低1.54%。另外，成麗莉（2018）對國內(nèi)二十四家A股上市銀行的減值貸款數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，在“預(yù)期損失法”下減值準(zhǔn)備計提的范圍擴大到原本無需計提減值準(zhǔn)備的表外業(yè)務(wù)，受此影響，2018年上半年上市銀行表外業(yè)務(wù)減值準(zhǔn)備計提大幅增加，“預(yù)計負(fù)債”科目余額增長迅猛。

2.銀行管理工作方面帶來的影響

關(guān)于預(yù)期損失模型能夠在一定程度上解決金融危機中暴露出來的問題，彌補已發(fā)生損失模型不足與缺陷方面，諸多學(xué)者都提出來統(tǒng)一想法，如鹿波和李昌瓊（2009）、龔玉姣和馬廣奇（2011）、姚明德（2012）等人。然而，預(yù)期信用損失計算依靠預(yù)期減值模型，模型的創(chuàng)建與開發(fā)、違約概率和違約損失率的估計、風(fēng)險量化流程的監(jiān)控以及驗證能力都有賴于銀行的風(fēng)險管理系統(tǒng)，因此，銀行需要修改相應(yīng)的工作規(guī)范以及流程以適應(yīng)新模型。這顯然是新準(zhǔn)則帶來的無可避免的大挑戰(zhàn)。

陸建橋和朱琳（2010）認(rèn)為預(yù)期信用損失存在不確定性和難操作的問題，銀行在進(jìn)行資產(chǎn)風(fēng)險預(yù)測的過程中，不僅僅需要對之前的情況進(jìn)行評估，還要對未來可能出現(xiàn)的情況進(jìn)行進(jìn)一步評估工作，使得工作難度加大。龔玉姣和馬廣奇（2011）也發(fā)現(xiàn)新模型在實務(wù)運用中存在著一些困難，比如與貸款發(fā)放、到期日以及按年期劃分的信貸損失等所有的與具有類似信用風(fēng)險特征資產(chǎn)的歷史損失數(shù)據(jù)或評級信息數(shù)據(jù)獲取困難，預(yù)期損失的估計需要主觀判斷。這對金融機構(gòu)會計人員素質(zhì)、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)管理、風(fēng)險管理系統(tǒng)有更高的要求，對風(fēng)險管理體系還處于初級階段的中小型銀行而言，更是了增加風(fēng)險成本（金曉春和周慶怡，2015）。

（三）套期會計變更的影響

相比較金融工具的確認(rèn)與計量、金融資產(chǎn)減值模型的改變，有關(guān)新套期會計準(zhǔn)則對我國銀行業(yè)的影響則沒有那么多文章進(jìn)行研究總結(jié)。總得來說，新套期會計從各方面完善了企業(yè)的風(fēng)險管理活動，使得企業(yè)的業(yè)務(wù)操作更加規(guī)范，更能體現(xiàn)業(yè)務(wù)本質(zhì)。金曉春和周慶怡（2015）認(rèn)為新準(zhǔn)則簡化了套期保值會計處理的方法，商業(yè)銀行能了解自身風(fēng)險管理情況，更好地運用套期會計工具來盯住遠(yuǎn)期匯率，降低匯率變動對現(xiàn)金流量波動的影響。但黃晨和梁強波（2015）認(rèn)為新準(zhǔn)則賦予套期會計更多的靈活性從而增加了企業(yè)盈余管理的潛在風(fēng)險。唐家藝（2018）在他的畢業(yè)論文中，也提出新準(zhǔn)則可能因為自由選擇權(quán)的增加而導(dǎo)致降低了財務(wù)報表的可比性，以及會產(chǎn)生增加人力成本等不利影響。另外，新準(zhǔn)則提高了套期策略的披露要求，披露內(nèi)容涵蓋了與每個被套期風(fēng)險敞口的風(fēng)險管理策略、未來現(xiàn)金流量的金額、套期會計對財務(wù)狀況和業(yè)績的影響，以公允價值計量且其變動計入損益的信用風(fēng)險敞口情況（于東智和孫濤，2017），將提高財務(wù)報告信息披露質(zhì)量。

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