非同一控制下多次交易實現的企業合并商譽的會計處理

遲穎 王東友

《企業會計準則第20號——企業合并》第二條規定，企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。按在實現企業合并過程中股權投資的次數，分為一次交易（購買）實現的企業合并和多次交易（購買）實現的企業合并。非同一控制下的企業合并，其實質是一項“交易”，作為購買交易中取得的資產、承擔的負債或取得的股權，均按其公允價值計量。在購買交易中，合并方所支付的合并對價，大于（或小于）其所占被合并方凈資產份額的差額，叫商譽（或負商譽）。本文討論的是非同一控制下多次交易實現的企業合并的商譽會計處理問題。

商譽，是指能在未來期間為企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值，或一家企業預期的獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。商譽可能與被購買方的地理位置、產品品牌、員工素質、管理水平、市場潛力、企業合并的協同效應等諸多因素有關。

《高級財務會計》第三版（劉永澤、傅榮主編）第二章關于多次交易分步實現的非同一控制下的企業合并，合并方在合并日編制合并資產負債表的要點為：（1）對于合并日之前已經持有的對被合并方的股權投資，按照其在合并日的公允價值進行重新計算，公允價值與賬面價值之差，計入當期投資收益；（2）合并日之前持有的被合并方股權于合并日的公允價值，加上合并日新購入股權所支付對價的公允價值，兩者之和作為合并日合并報表中的合并成本；（3）比較合并成本與合并日被合并方可辨認凈資產公允價值中合并方應享有的份額，確定合并日應確認的合并商譽或應計入當期損益的金額（負商譽）；（4）合并方對于合并日之前持有的被合并方股權涉及的其他綜合收益中合并方應享有的部分，轉為合并日所屬當期投資收益。

其第一點做法是，“對于合并日之前已經持有的對被合并方的股權投資，按照其在合并日的公允價值進行重新計算。”筆者認為不甚認妥當，其理由為：

1.其在合并日（即股權控制日）之前持有的對被合并方的股權，與合并日（股權控制日）非同一時間，用合并日的公允價值和合并日之前的股權比例計算調整合并成本，不符合配比原則，且在股權控制日之前取得的股權，其購買成本可能大于所占被購買企業凈資產公允價值，我們姑且稱之為“商譽”（因尚未取得控股權，嚴格意義上還不能叫商譽），因時間不同，取得部分股權時本有產生“商譽”產生，按《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，要對商譽進行減值測試，此時的“商譽”和合并日的商譽可能大相徑庭。

2.《企業會計準則第20號——企業合并》第三章第十一條規定：“通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和”，因而無需在合并日按被合并方凈資產公允價值和合并日之前持有的股權來計算調整投資成本。

3.筆者對合并成本（即計入長期股權投資的成本）的個人理解是，同一控制下的企業合并，主要以合并方占被并方股東權益賬面價值金額來確定；非同一控制下的企業合并，主要以合并方付出的合并對價的公允價值來確定，因而無需在合并日按被合并方凈資產公允價值和合并日之前持有的股權來計算調整投資成本。下面以榮莉主編的《高級財務會計第三版》（中國財政經濟出版社，2010年6月出版）教材案例進行說明。

[例]甲公司于2×11年7月初用銀行存款2 500萬元取得乙公司20%的股份，當日乙公司可辨認凈資產賬面價值為9 800萬元，公允價值為10 000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產經營決策，對該投資采用權益法核算。2×11年下半年乙公司實現凈利潤1 500萬元，甲公司確認投資收益300萬元（假定本例中投資時被投資方可辨認凈資產公允價值與賬面價值之差對權益法下投資收益的確定沒有產生影響）；在此其間，乙公司未宣告發放現金股利或利潤。2×12年1月，甲公司支付6 800萬元進一步購入乙公司40%的股份，從而因擁有乙公司60%的表決權資本實現了與乙公司的合并。購買日乙公司可辨認凈資產的賬面價值11 300萬元，公允價值為15 000萬元。假定乙公司凈資產公允價值高于賬面價值部分屬于固定資產評估增值。不考慮相關稅費及其他會計事項。又假定甲乙公司在實現合并前即為非同一控制下的兩個公司。

教材中的處理為：

（1）重新計算原有股權投資：

公允價值份額=15 000×20%=3 000萬元

應調整金額=3 000-（2 500+300）=200萬元

（2）計算合并成本：

合并成本=3 000+6 800=9 800萬元

（3）計算合并商譽：

合并商譽=9 800-15 000×60%=800萬元

（4）調整與抵銷分錄

①將原投資調整至公允價值：

借：長期股權投資200

貸：投資收益200

②將母公司對子公司的股權投資與子公司股東權益相抵銷，并確認少數股東權益。

借：股本等股東權益11 300

借：固定資產3 700

借：商譽800

貸：長期股權投資9 800

貸：少數股東權益6 000

筆者認為應如下處理：

（1）計算合并成本：

合并成本=2 500+300+6 800=9 600萬元

（2）計算合并商譽：

合并商譽=9 600-15 000×60%=600萬元

（3）調整與抵銷分錄：

將母公司對子公司的股權投資與子公司股東權益相抵銷，并確認少數股東權益。

借：股本等股東權益11 300

借：固定資產3 700

借：商譽600

貸：長期股權投資9 600

貸：少數股東權益6 000

（作者單位：江西交通職業

技術學院、江西省商務學校）