“營改增”下融資租賃公司的融資租賃業(yè)務(wù)增值稅會(huì)計(jì)處理分析

孫磊

（內(nèi)蒙古融資租賃有限責(zé)任公司，內(nèi)蒙古 呼和浩特 010000）

一、融資租賃在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅務(wù)中的分類

（一）融資租賃公司的租賃業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的分類

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃準(zhǔn)則》（2018年修訂版）有關(guān)規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。故依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，融資租賃公司的租賃業(yè)務(wù)只有融資租賃和經(jīng)營租賃兩種。

（二）融資租賃公司的租賃業(yè)務(wù)在稅務(wù)中的分類

根據(jù)36號(hào)文規(guī)定，租賃公司的租賃業(yè)務(wù)按稅目不同被分類為融資租賃服務(wù)、經(jīng)營租賃服務(wù)和融資性售后回租服務(wù)。其中：前兩項(xiàng)歸屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)-租賃服務(wù)，后一項(xiàng)歸屬于金融服務(wù)-貸款服務(wù)。

從以上分析可以看出，融資租賃公司的租賃業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)和稅務(wù)上的分類并不相同，會(huì)計(jì)上的融資租賃包含稅務(wù)中的融資租賃服務(wù)和融資性售后回租服務(wù)，會(huì)計(jì)上的經(jīng)營租賃與稅務(wù)中的經(jīng)營租賃服務(wù)涵蓋內(nèi)容基本一致。

二、融資租賃業(yè)務(wù)銷售額和增值稅稅率的確定

（一）融資租賃業(yè)務(wù)銷售額的確定

根據(jù)36號(hào)文有關(guān)規(guī)定，融資租賃服務(wù)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。

對于融資性售后回租服務(wù)的銷售額計(jì)算，根據(jù)合同簽訂的日期可分為2016年4月30日前簽訂的融資性售后回租服務(wù)和2016年4月30日以后簽訂的融資性售后回租合同：

對2016年4月30日以后簽訂的融資性售后回租合同，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。

2016年4月30日前簽訂的融資性售后回租服務(wù)既可按2016年4月30日以后簽訂的融資性售后回租合同的銷售額計(jì)算方式計(jì)算確定銷售額，也可按以下兩種方式計(jì)算銷售額：

1．以向承租方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的價(jià)款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。

2．以向承租方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。

該銷售額計(jì)算方式最早出現(xiàn)財(cái)稅[2013]37號(hào)文件中，要求出租人就收取的租金中本金部分繳納增值稅，但若無相應(yīng)抵扣項(xiàng)目，融資租賃公司無法實(shí)現(xiàn)該業(yè)務(wù)的盈利，當(dāng)時(shí)曾一度導(dǎo)致該類型業(yè)務(wù)的停滯，部分融資租賃公司則要求承租人就租賃標(biāo)的物的轉(zhuǎn)讓價(jià)款向其開具增值稅專用發(fā)票，以取得抵扣項(xiàng)，其業(yè)務(wù)處理基本比照融資租賃服務(wù)的增值稅納稅方式進(jìn)行處理。

（二）融資租賃業(yè)務(wù)增值稅稅率的確定

因融資租賃公司為小規(guī)模納稅人時(shí)不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，故無法提供融資租賃服務(wù)，且36號(hào)文規(guī)定融資租賃公司實(shí)收資本達(dá)到1.7億時(shí)才能享受差額納稅政策，在實(shí)務(wù)中融資租賃公司會(huì)申請轉(zhuǎn)為增值稅一般納稅人，因此本文涉及的增值稅稅率均指融資租賃公司為一般納稅人情況下的適用稅率。

基本36號(hào)文的融資租賃業(yè)務(wù)分類，并依據(jù)租賃標(biāo)的物的不同，可按稅率不同分為有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃、不動(dòng)產(chǎn)融資租賃或者融資性售后回租（含有形動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)）三種類型，其中：1．2016年4月30日前簽訂的融資性售后回租服務(wù)可選擇適用下表中的兩種不同稅率；2．下表涉及以不動(dòng)產(chǎn)為租賃標(biāo)的物的融資租賃業(yè)務(wù)均為2016年5月1日納入“營改增”之后的適用稅率（納入“營改增”之前不動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)按差額計(jì)征營業(yè)稅）。

融資租賃業(yè)務(wù)類型有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)不動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)融資性售后回租服務(wù)（含有形動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)）2018年4月30日前 17% 11% 6%（或17%）2019年3月31日前 16% 10% 6%（或16%）2019年4月1日起 13% 9% 6%（或13%）

三、融資租賃公司租賃業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理

對于融資租賃公司基于36號(hào)文的融資租賃業(yè)務(wù)增值稅會(huì)計(jì)處理，行業(yè)內(nèi)截至目前未有文獻(xiàn)對此進(jìn)行完整描述說明，準(zhǔn)則僅說明出租人應(yīng)使用“長期應(yīng)收款”和“未確認(rèn)融資收益”等會(huì)計(jì)科目來確認(rèn)應(yīng)收的融資租賃款，并未說明在增值稅條件下的具體會(huì)計(jì)處理。筆者認(rèn)為融資租賃公司可根據(jù)對應(yīng)收融資租賃款中所含的增值稅處理方式不同分為以下兩種會(huì)計(jì)處理方式：

（一）將“長期應(yīng)收款”科目按不含稅租金總額確認(rèn)。

在該種處理方式下，融資租賃業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理與購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)等處理方式類似，在初始確認(rèn)時(shí)將租金總額換算成不含稅租金，確認(rèn)相應(yīng)的“長期應(yīng)收款”和“未確認(rèn)融資收益”，待納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)再將租金內(nèi)含的增值稅通過“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”予以確認(rèn)。

（二）將“長期應(yīng)收款”科目按租金總額確認(rèn)，內(nèi)含增值稅使用過渡會(huì)計(jì)科目

如“長期應(yīng)收款”科目按租金總額進(jìn)行確認(rèn)，則租金內(nèi)含的增值稅需要使用過渡會(huì)計(jì)科目進(jìn)行確認(rèn)，有文獻(xiàn)認(rèn)為在實(shí)務(wù)中使用“長期應(yīng)付款-融資租賃銷項(xiàng)稅額”科目作為過渡科目，而筆者認(rèn)為應(yīng)使用“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）”（或“長期應(yīng)收款-待確認(rèn)銷項(xiàng)稅額”）作為過渡科目更為適當(dāng)。

為便于舉例說明融資租賃公司融資租賃業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理，本文將以有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)為例，對有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)和有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行舉例說明，租賃標(biāo)的物為不動(dòng)產(chǎn)的融資租賃業(yè)務(wù)可參照有形動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行。

【例1-1】融資租賃公司支付給供應(yīng)商（或承租人）的有形動(dòng)產(chǎn)購買價(jià)款為A，租賃期內(nèi)應(yīng)收的租金總額為B（其中租賃本金為C，租賃利息為D），且A、B、C、D均為含稅金額 ，涉及的增值稅稅率假定為13%或6%，其他考慮因素均忽略不計(jì)。以下將按上述兩種增值稅會(huì)計(jì)處理方式對融資租賃公司的融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行具體說明。

（三）會(huì)計(jì)處理方式一

1．有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)的會(huì)計(jì)處理

（1）向供應(yīng)商購買有形動(dòng)產(chǎn)

借：融資租賃資產(chǎn) A/1.13

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)行稅額） A-A/1.13

貸：銀行存款 A

（2）融資租賃公司出租給承租人

借：長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款 B/1.13

貸：融資租賃資產(chǎn) A/1.13

未確認(rèn)融資收益 D/1.13

（3）融資租賃公司收到租金

1）借：銀行存款 B

貸：長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款 B/1.13

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） B-B/1.13

2）借：未確認(rèn)融資收益 D/1.13

貸：營業(yè)收入 D/1.13

2．有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)的會(huì)計(jì)處理

（1）向承租人購買有形動(dòng)產(chǎn)

借：融資租賃資產(chǎn) A

貸：銀行存款 A

（2）融資租賃公司出租給承租人

借：長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款 C+ D/1.06

貸：融資租賃資產(chǎn) A

未確認(rèn)融資收益 D/1.06

（3）融資租賃公司收到租金

1）借：銀行存款 B

貸：長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款 C+ D/1.06

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） D-D/1.06

2）借：未確認(rèn)融資收益 D/1.06

貸：營業(yè)收入 D/1.06

3）2016年4月30日前簽訂的合同，如需向承租人開具有形動(dòng)產(chǎn)本金增值稅普通發(fā)票，則

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減） C-C/1.13

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） C-C/1.13

（四）會(huì)計(jì)處理方式二

1．有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)的會(huì)計(jì)處理

（1）融資租賃公司向供應(yīng)商購買有形動(dòng)產(chǎn)

借：融資租賃資產(chǎn) A/1.13

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)行稅額） A-A/1.13

貸：銀行存款 A

（2）融資租賃公司出租給承租人

借：長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款 B

貸：融資租賃資產(chǎn) A/1.13

未確認(rèn)融資收益 D/1.13

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額） B-B/1.13

或長期應(yīng)收款-待確認(rèn)銷項(xiàng)稅額 B-B/1.13

（3）融資租賃公司收到租金

1）借：銀行存款 B

貸：長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款 B

2）借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額） B-B/1.13

或長期應(yīng)收款-待確認(rèn)銷項(xiàng)稅額 B-B/1.13

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） B-B/1.13

3）借：未確認(rèn)融資收益 D/1.13

貸：營業(yè)收入 D/1.13

2．有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)的會(huì)計(jì)處理

（1）融資租賃公司向承租人購買有形動(dòng)產(chǎn)

借：融資租賃資產(chǎn) A

貸：銀行存款 A

（2）融資租賃公司出租給承租人

借：長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款 B

貸：融資租賃資產(chǎn) A

未確認(rèn)融資收益 D/1.06

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）D-D/1.06

或長期應(yīng)收款-待確認(rèn)銷項(xiàng)稅額 D-D/1.06

（3）融資租賃公司收到租金

1）借：銀行存款 B

貸：長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款 B

2）借：未確認(rèn)融資收益 D/1.06

貸：營業(yè)收入 D/1.06

3）借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）D-D/1.06

或長期應(yīng)收款-待確認(rèn)銷項(xiàng)稅額 D-D/1.06

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） D-D/1.06

4）2016年4月30日前簽訂的合同，如需向承租人開具有形動(dòng)產(chǎn)本金增值稅普通發(fā)票，則

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減） C-C/1.13

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） C-C/1.13