研發支出的資本化與費用化的實務分析

李霞

（東風汽車集團股份有限公司，湖北 武漢 430056）

一、準則規范

我國《企業會計準則第 6 號—無形資產》規定：企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究階段發生的支出，應于發生時計入當期損益，開發階段的支出，同時滿足以下五個條件才能確認為無形資產：一是完成該項無形資產以使其能夠使用或出售具有技術可行性；二是有完成該無形資產并使用或出售的意圖；三是無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的應當證明其有用性；四是有足夠的技術和財務資源等其他資源支持，來完成該無形資產的開發，且有能力使用或出售該無形資產；五是歸屬該無形資產開發階段的支出能可靠地計量。

二、判斷研發支出資本化與費用化的思路

首先，應明確截至目前是處于研究還是開發階段；為便于理解，以汽車整車制造企業為例，區分新車型開發的研究及開發階段簡述如下圖1：

圖1

研究階段是為了獲取新技術知識等而進行的有計劃的調查，現階段進行中的研究活動將來能否轉入開發、開發后能否資本化仍具較大不確定性，從公司實際情況出發，將項目預研究報告至制造工藝評審完成之間的時段界定為研究階段，此階段有關支出在發生時全部費用化。開發階段有別于研究階段，在這個階段較大可能具備了形成新產品或技術的基本條件。上圖所示制造工藝評審完成節點，標示著制造工藝要求的設計輸出通過了評審并確認驗收，設計要求滿足設定要求，設計車型具有較高制造可行性和經濟性。因此一般將合同工藝完成評審、樣車試制到SOP小批量生產之間的時段定義為開發階段。

其次，列出研究開發進程中的若干主要節點，進入開發階段后，對照企業會計準則中資本化的“五個條件”，分析應當以哪一個時點作為資本化的開始時點，但是這些判斷涉及諸多條件的估計和判斷，主觀程度非常高。因此需要企業會計人員在獲取充分且適當的證據基礎上，對“五個條件”中涉及到的如技術可行性、未來經濟利益流入可能性及金額、后續開發是否可獲得所需要的技術和財務資源等方面，審慎地做出估計和判斷。如果綜合評估后，在獲取充分適當的證據后認為該項開發支出符合資本化條件，則該項開發支出可以資本化。

企業自行研究開發支出資本化的條件，結合企業會計準則應用指南及企業實際情況可細化為：一是企業進行開發所需的技術條件等已具備；二是企業能夠說明其開發目的；三是能可靠預計以證明相關產品存在市場且能帶來經濟利益流入，或市場上存在對該無形資產的需求；四是能證明可取得無形資產開發所需的技術和財務資源等等，以及獲得相關資源的計劃；五是研究開發的支出應單獨核算，如從事多項研究開發活動的，應當按照合理的標準分配。

三、研發費用資本化認識常見誤區

（一）誤區1：認為只要研發項目最后獲得成功，其前期發生的研發支出就都可以資本化

如前所述，企業應當在研究開發支出實際發生時，依據當時所處的狀態和情況，以及當時可獲取的信息，對該支出是否滿足資本化條件進行評價和判斷，對未來研發項目能否最終成功及產生效益做出合理、謹慎的估計。而不能依據某個涉及會計估計的事項的最終結果，來推翻以前年度所做出的、就當時狀況和可以獲得的信息而言屬于合理的會計估計。因此對于同一項無形資產在開發過程中，在達到資本化條件前如果已費用化的損益支出，此時不再進行追溯調整。

但在目前的 IPO 實務中，某些發行人為避免調節利潤嫌疑，在申報報表中一律將開發支出費用化，即使某些開發支出滿足資本化條件。這里需強調的是：此類IPO三年一期報表的編制和列報，只是改變了數據的排列方式，但并不影響其中所含的各年度或期間的會計確認和計量原則，不應因為采用了不同的列報方式而導致該報表報告期內的確認和計量原則不同于該報表報告期之前或之后就同一類型事項所采用的確認和計量原則，否則就違反了一貫性原則。

（二）誤區2：以政府等外部機構頒發的認證證書等作為開發支出資本化的結束時點

當研發項目的研發成果達到可供使用狀態時，應當停止其開發支出的資本化，與此同時將相應開發支出轉入無形資產核算并開始攤銷。這里“研發成果達到可供使用狀態”，通常指具備了投入正常經營過程中的商業化生產的條件，即實現原先該研發項目立項時要求實現的技術和經濟目標，可持續、穩定地應用于正常生產經營過程，具備了商業化應用的條件。

獲得外部機構頒發的權屬證書、認證證書等證書，通常只說明企業對這些研發成果的權屬獲得法律的承認和保護，不等同于對研發成果的技術成熟度和效益性的證明。同時在實務中，獲取此類證書時間與研發成果可供使用的時點并不同步，因此不能僅僅依據權屬證書、認證證書等外部證明文件的獲取作為停止資本化和開始無形資產攤銷的標志。