納稅人權利保護的國際比較與借鑒

彭聰 史官清 歐陽天治

（1．貴州商學院經濟學院 ，貴州 貴陽 550014）

（2．百色學院馬克思主義學院，廣西 百色 533000）

稅收具有無償性與強制性，如何切實的保護納稅人權利，值得各國政府以及稅務學者們關注與研究。國際上的納稅人權利的保護方式概括起來包括立法、行政、司法等三個方面。通過這三個方面的國際比較與借鑒，為我國完善納稅人保護制度具有重大的理論價值與現實意義。

一、納稅人權利內涵與方式

日本學者北野弘久（2008）基于納稅人基本權理論，認為納稅人權利保護制度本質上是將公民的基本權利映射到稅收法律體系之中，將提升納稅人權利位階、納稅人權利體系化、稅收支出規范化作為核心議題[1]。另有學者從稅收權力本位范式、稅收債務范式、稅收契約范式對納稅人權利做出了較深入的研究[2]。綜合來看，納稅人權利即為納稅人基于法律所享有或可以行使的權利[3]。此內涵反映了權利與義務之間的深層關聯。

納稅人權利的保護方式大體有三種。立法保護強調政府征稅權利的法律規制，是納稅人權利保護的首要方式。行政保護強調行政機關在稅收征繳過程中強化自身的正當程序監督與廉政建設。司法保護通過司法職能提供司法救濟，對于違反憲法的稅收法律提出糾正意見，對不合規的稅收執法行為為納稅人提供司法救濟。

二、國際通行的納稅人權利保護方式

（一）立法保護

出臺納稅人權利保護基本法，已經成為世界各國的重要舉措，具體見表1。

表1：世界主要國家為納稅人提供立法保護法律文件表

俄羅斯 《聯邦稅收法典》 1998韓國 “納稅人保護事務處理規定 ” 2000

稅收法定的憲法原則。稅收法定原則蘊涵著“無同意不納稅”的理念。1689年，英國首次在憲法中予以明確，美國、日本、法國先后確立了稅收的憲法原則，成了征稅的法理依據。

制定納稅人權利法案，以單行法形式對納稅人權利進行保護。賦予了納稅人廣泛的權利，體現了對納稅人權利的終極關懷成為納稅人保護自身權利的重要法律依據。

立法程序嚴謹透明。不僅強調先立法后征稅，同時在稅收立法程序也體現了透明性與規范性。

（二）行政保護

征稅機關的具體稅收行為規則、程序和責任得以細化落實，以保障納稅人所應該享有的信息權、公平對待權、接受高質量服務權、最小納稅成本的權利、獲得幫助的權利等。美國首倡納稅人服務，制定了比較詳細的納稅人幫扶計劃，政府列支專項預算予以物質保障[4]。美國政府征稅基本上是靠納稅人自核制，納稅人幫扶計劃提升了納稅人自核能力。

美國的納稅服務實踐廣泛地被其他國家模仿，已成為國際上稅收征管的新潮流。各國均以“為納稅人服務”“如何為納稅人服務”作為主要議題，稅務機構從管理機構轉變為服務性機構。

（三）司法保護

司法保護通過司法職能糾正行政行為，為納稅人提供司法救濟，通常是通過行政訴訟的形式實現的。如稅務機關在稅收征繳過程中存在侵害納稅人權益，納稅人可以啟動司法救濟程序。稅收法治國家稅收司法的主要特征包括開放納稅人訴訟與設立專門稅務司法機構。

1．開放納稅人訴訟

納稅人訴訟具有公益性，公共資金的收支關系到納稅人的稅收負擔與公共產品獲取，納稅人可以行使行政訴權。實踐證明，開放納稅人訴訟是納稅人憲法權利有的有效實踐途經。

2．稅務司法機構專責

涉稅法律具有較高的技術性特征，要求稅收司法需要體現專業性，成立稅務司法機構專責涉稅案件成為必然趨勢，美國、德國、法國、加拿大等國家均設立了專責的司法機關對涉稅案件進行處理，來避免普通法院難以處理稅務案件的專業性問題。

三、我國存在的差距

（一）稅收立法方面

1．缺乏憲法層面的有效保護

我國《憲法》對公民納稅權利與義務的規定不對等，納稅人的納稅義務規定明確，而納稅人權利規定模糊。二者的不對等體現了稅收法定尚未成為我國的憲法原則，憲法層面的稅收權利義務不對等是有效保障納稅人權利的障礙之一。

2．缺乏基本法層面上的有效保護

我國的稅收法治實踐仍存在一定的差距，納稅人權利保護條款零散存在于多個法律之中法律體系的不健全、不系統，使納稅人權利保護處于初級階段，仍需理論界與實務界做出深入的研究與實踐。與發達國家相比，我國稅法體系對納稅人權力集中于稅務執法和稅務司法層面的權利，而對立法階段的權利較少提及，同時未對稅收征用的成本節約做出限制性規定，忽視納稅人對稅收支出的監督權。

3．稅收立法程序待規范

我國的行政機關授權立法體制賦予了國務院在工商稅制的立法自主權。由行政部門立法導致立法權與行政權未完全分離，造成稅法剛性的缺失與解釋權的旁落，已經不能滿足依法行政與依法治稅的內在要求。

（二）稅收行政方面

1．稅務機關服務意識不足

為納稅人服務已經成為主流觀念，我過稅收文化中征納雙方地位的不對等，不僅導致了納稅人權利意識的不足，更導致了征稅機關服務意識的缺失。而納稅人權利的實現極大程度上依賴于征稅機關服務的質量，征稅機關在信息披露、引導、教育納稅人方面仍存在著不足，與西方國家存在差距。

2．行政復議中存在的問題

稅務行政復議是稅務行政部門對自身或下級稅務機關做出的行政行為進行的重新審議，但復議前置規定過于苛刻，即要求納稅人必須先解繳稅款、罰金、滯納金時才可以提起復議。這種“先執行后論理”的復議方式，對稅務機關保護有余，對納稅人權利保護不足。

（三）稅收司法方面

1．沒有稅收司法專責機構

我國既沒有專門的稅務法庭也沒有普通法院下設的專門機構來專責稅務訴訟，稅務訴訟案件被視為行政訴訟案件由人民法院審理，難以適應涉稅訴訟的強專業性。

2．司法保護缺乏便捷性

我國納稅人訴訟不根據涉稅金額確定法律程序，所有涉稅案件均需經歷起訴、立案、庭審、宣判的完整程序，無論對納稅人還是司法部門都造成時間、人力、物力的巨大浪費。且由于立法權與行政權的不完全分離，司法部門的 司法解釋權旁落，難以對納稅人權利實行有效保護。

四、我國納稅人權利保護的優化途徑

（一）強化立法保護

首先，明確稅收法定的憲法原則。在《憲法》中補充納稅人權利的相關規定，使納稅人權利和義務對等具有憲法依據，讓納稅人的權利保護落到實處。

其次，出臺《稅收基本法》對納稅人的權利做出集中、統一的規定，改變一系列暫行條例、草案規定、辦法等低位階法律形式，強化穩定性、完備性與協調性。

第三，稅收立法逐步規范化。逐步使行政部門不再成為立法的主體，使行政權與立法權分離。不斷規范透明立法程序，廣泛聽取社會公眾意見，做到依法立法。

（二）強化行政保護

各國稅務機關普遍由管理型向服務型轉變，這對我國的稅務機構具有借鑒意義。

第一，提高稅務機關服務意識，嚴格稅務行政執法程序。嚴格執行程序有利于確保結果的公正準確，有利于保護納稅人的各項權利，稅務機關進行稅收管理活動時必須依法律程序行使職權。

第二，完善稅務糾紛中的行政復議。在總局、省和市級稅務機關設立三級稅務行政復議辦公室主持稅務行政復議，復議過程采取公開聽證的方式進行。

（三）強化司法保護

首先，開放納稅人訴訟。給予納稅人對稅收征繳及財政支出合規性的監督權，納稅人有提請暫停財政支出及排除納稅義務的權利。強化對稅務行政部門的監督，促使政府的征稅和用稅行為符合公共利益。

其次，通過司法審查規范納稅人權利法律體系。對各級政府及其行政部門定的稅務行政規章、規定及其他規范性文件進行司法審查，以合憲性、合規性作為重要方面。

最后，設立專責的稅務法院處理專業性稅務案件，稅務司法的專業性決定了納稅人各項權利保護與落實的完善性。

總之，通過國際上典型國家在立法、司法行政三個方面對納稅人基本權利保護的橫向比較，發現我國在這三個方面均存在一定的差距，有針對性地進行調整是強化我國納稅人權利保護的根本途徑。