新收入準則對房地產行業收入確認的影響分析

張小苓

摘要：我國2017年頒布了新收入準則，要求企業在2021年全部實施，房地產行業在收入確認和計量方面發生了巨大的變化，本文主要針對房地產行業的實施現狀及新收入準則對房地產行業收入確認的影響做了分析，并且給出了一些應對策略。

關鍵詞：新收入準則;房地產行業;影響分析

引言

收入作為會計六大要素之一，是衡量企業經營成果的重要指標之一，是企業衡量盈利能力的重要指標之一，收入的確認、計量和披露直接關系到投資者和相關利益者的利益，因此對于收入準則的修訂是會計準則修訂的一大重要任務。2006年2月，財政部頒布了《企業會計準則第14號-收入》和《企業會計準則第15號-建造合同》，為了保持和國際會計準則的趨同，2014年5月，財政部又頒布了《企業新收入準則第14號—收入》（2017），并予2017年7月5日正式發布，新的收入準則對各行各業都造成一定程度的影響，其中房地產行業受到的影響頗大。

新收入準則和原收入準則之間最大的區別在于收入確認的原則不同，原收入準則以風險報酬是否轉移為核心原則，收入需同時滿足五個條件才可以確認，新收入準則以控制權是否轉移為核心，同時引入了分時點和時段確認收入的概念。

一、房地產行業目前收入準則的實施現狀

目前房地產行業適用的收入確認準則主要是《企業會計準則第14號-收入》和《企業會計準則第15號-建造合同》，房地產行業由于建設周期較長，成本先行墊付，竣工結算較為復雜，存在成本和收入核算滯后的問題，另外根據現行收入準則，房地產行業收入確認時點一般選擇竣工結算驗收合格后或者房子交付業主使用后，導致房地產行業各年的收入和成本不具有可比性，這樣不利于對房地產行業的經營成果和財務狀況進行全面評價，也不利于不同房地產公司之間進行比較，不利于整個行業的健康發展。

二、房地產行業收入確認中存在的問題

（一）收入確認時點可選擇性較多，判斷標準未被充分披露

目前，房地產行業有兩種運營模式，一種是中國香港模式、另外一種是美國模式。中國香港模式是指收取少量的定金，收入采用完工確認法的一種計量模式，美國模式是指收取少量定金，采用完工百分比法確認收入的一種計量模式，該種模式下，消費者和房地產商簽訂的是臨時契約，房子主體建造完成后才開始進行商品房的預售。中國內地房地產運營模式是對中國香港模式的改進，與中國香港模式的主要區別在于，中國香港模式收取少量定金，而中國內地的運營模式收取的定金金額較大，一般為房產總金額的20%-30%，對于收入確認的方法都采用完工確認法，因為預收金額較大，且有的預售在房地產主體建造完成前就已經開始，因此收入時點確認的問題就成了一個備受關注的問題，然而現有的確認時點一般是竣工驗收、實際交付、產權過戶三者之一，而且未在財務報表附注中披露對該時點確認的標準。

（二）收入存在明顯的季節性波動特征

房地產市場由于建設周期較長，加之政府的宏觀調控，房產竣工的時間多在第四季度，一大部分的房地產商前三季度的營業收入一般低于第四季度的營業收入，前三季度的收入上升的幅度比較平緩，原有的收入準則主要確認原則是風險報酬的轉移，收入出現季節性、周期性、不均勻的狀態。

（三）收入與現金流不匹配

中國內地的房地產市場由于收取的預收款金額較大，因此在房子主體完工之前有大量的現金流流入，反而在房地產竣工驗收之后有及其少量的現金流入，一般是第一季度的現金流最大，第四季度的現金流最少。這與收入的季節變化正好相反，無法配比，這樣就增加了對房地產市場的收入指標的質疑。

（四）收入確認不滿足相關成本已經能夠可靠計量

房地產項目核算成本較多，建筑周期較長，某些項目竣工驗收后，會計成本可能尚未完全歸集，而且不同的項目之間可能共用一些公共配套成本，這些公共成本分攤的標準具有可選擇性，標準不同，分攤結果可能大相徑庭，這些都導致賬面成本和實際成本可能相差較大，雖然存在這種現象，房地產商依然要確認項目相關收入和成本，導致收入和成本不能完全配比。

（五）會計報表附注中對于收入的披露標準不統一，財務報表使用者倍感困惑

原有的準則對附注中關于收入確認時點的披露并未強制要求，對其判斷標準也未要求強制披露，因此有的房地產公司只披露了確認時點，并未披露判斷標準，只是將收入確認的一般準則謄抄到財務報表附注中，因此對于財務報表使用者也只能從表面上理解收入準則的內容，而且房地產企業對于收入確認的判斷一般帶有主觀利己主義的色彩，因此對于財務報表使用者來說是有失公允的。

三、新收入準則對房地產行業收入確認的影響

新收入準則將原來的收入和建造合同準則合二為一，統一了收入確認準則。新收入準則不再區分銷售商品、提供勞務和建造合同等業務模式，統一采用五步法模型來確認和計量收入。

（一）改變了收入的確認的時點

新收入準則以合同為基礎，搭建了收入確認體系，新收入準則要求房地產行業必須在合同中明確自己的義務，只有企業履行了合同中對應的義務，客戶獲得了商品的相關控制權時才能確認收入，這一標準的判定大大降低了人為判斷出錯的概率。

商品房作為商品的特殊性，房地產預售階段，房產一般處于建設期，客戶不能取得并消耗過程中所帶來的經濟利益，客戶雖然訂購了該商品房，有能力獲取全部剩余收益，但是并不能也沒有能力控制在建的商品，因此房地產市場收入確認時點不滿足分時段確認收入的前兩個條件，對于收入時點的判斷關鍵在于是否滿足第三個條件，即是否具有不可替代的用途及對應的合法收款權，由于預售時即確認了相關樓號和房號，且經過住建部門的備案，因此可以判定滿足具有不可替代的用途這個條件，判斷的關鍵就在于收否具有合法收款權，即是否就已經履約的部分有相關收款的權利。目前房地產市場的收款方式主要有三種：一次性付款、分期付款、按揭貸款。對于一次性付款和分期付款這兩種方式均可以按照履約進度收取款項，因此這兩種銷售方式滿足按照履約進度確認收入。對于按揭貸款，由于簽訂購房合同的時候房地產商只收到了部分預付款，不能夠確定按揭貸款是否順利取得，因此不滿足在履約過程中能夠收取款項，因此不滿足分時段確認收入，只能在控制權轉移時一次性確認收入，財務人員在判定控制權是否轉移時可以考慮以下轉移跡象：企業是否享有現時收款的權利，企業是否將商品所有權轉移給客戶;客戶是否已接受該商品等等，以及其他可能表明客戶已取得控制權的跡象。

綜上所述，新收入準則對房地產行業收入的影響不能簡單地理解為收入確認的提前或延后，新收入準則對于時點確認的判斷標準更為嚴格，對分時段確認的標準也給出了對應的量化方法，新收入準則對于規范房地產行業收入的確認和計量具有深遠的意義。

（二）新收入準則建立在交易價格計量的收入的基礎上

交易價格是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取獲取的對價金額。房地產行業由于其不動產的特殊性，可能存在折扣、退款、補償等特殊因素導致合同價格發生變化，企業應當按照期望值或者最可能發生金額確定可變對價的估計數，能夠有效提升房地產行業確認收入的準確性。

（三）引進合同資產和合同負債兩個科目

合同資產，是指企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素，應收款項是企業無條件收取合同對價的權利，該項權利應當作為應收款項單獨列示。對房地產行業的信息披露提出了更高的要求，增強了信息的透明度。

（四）引入分時點和分時段確認收入的概念

企業應當首先對合同中的履約義務是否滿足分時段內確認的標準作出判斷，如果不滿足，則為某一時點內的履約義務。目前房地產行業收入確認的時點主要有三個：竣工驗收、實際交付、產權過戶。其中竣工驗收和實際交付備受開發商青睞，由于建設周期較長，房地產行業收入呈現季節性和周期性的狀態，而引入分時段確認收入的概念，把收入在一定的時間段內確認，避免了收入的大幅波動。分時點和分時段確認收入的概念避免了收入一刀切的弊端，避免收入的極端不均勻狀態，有利于更好地評價企業業績。

（五）投資者對房地產行業的經營成果有了更為直觀的判斷

房地產企業的收入存在明顯的季節性和周期性波動，在原收入準則下，不同的房產公司采用不同的確認標準，房地產行業之間的經營成果數據缺乏可比性，新的收入準則，將建造合同納入收入準則，統一了收入標準，降低了房地產行業季節性和周期性波動的傾向，提高了房產公司之間的可比性。

（六）滿足了不斷創新的業務模式的需求

新收入準則打破了商品和勞務之間的明確界限，房地產行業的業務模式不再拘泥于蓋房子、賣房子傳統的價值增值模式，現房銷售、期房銷售、高級定制地產、商業一體化地產服務等等，各種業務模式的存在對房地產收入確認提出了更高的挑戰，新收入準則滿足創新的業務模式核算的需要。

（七）提高財務信息的透明度，減少財務造假和舞弊事件

原有的收入準則關于收入的判定很大一部分依賴于人為的主觀判斷，這樣在財務賬面上關于收入的確認就存在很多操作空間，這樣就給了企業管理層為了滿足個人經營業績考核或者上市公司考核指標舞弊的動機，新的收入準則彌補了舊的收入準則的核算缺陷，統一了財務人員的判斷標準，降低了人為判斷導致的財務信息缺乏一致性和可比性的風險，降低了財務造假和舞弊發生的概率。另外，新收入準則對房地產行業披露的信息提出了更高的要求，提高了會計信息的透明度。

四、房地產行業的應對策略

（一）強化合同管理

新收入準則的確認時點更加強調以合同為基礎的判斷，必須科學劃分合同中的履約義務，把交易價格按照各項履約義務劃分，因此必須加強合同管理，對于合同雙方的權利和義務必須明確區分，明確結算方式和結算時點，財務人員核算收入必須以合同為基礎做出相關判斷。建議房地產企業設立相關合同管理部門，既要有懂法律的專門人員參與到合同的制定過程中，又要有專職的財務人員對合同中關于收入確認的條款加以識別，以便后期的財務核算。

（二）重視人員培訓，提高職業判斷能力

新收入準則目前處于實施的起步階段，對新收入準則的理解因人而異，涉及一些職業判斷也因人而異，通過職業判斷的事項也大幅增加，對于某些新收入準則中的專業術語和理念需要根據具體的業務情況做出判斷，因此聘請相關專業人士對新收入準則進行講解，加強財務人員對新收入準則的理解，對新舊準則的轉換有個很好的過渡，以及通過其他途徑提高相關業務和財務人員素質刻不容緩，避免因為人員素質問題給企業帶來的風險。

（三）完善業務流程，改進信息系統，加強財務管控

房地產行業實施周期較長，項目較多，核算復雜，企業要從源頭上獲取更為及時準確的信息，這就需要完善業務流程，完善和改進信息化系統，為財務提供更加完整和及時有效的信息，加強財務管控，將新收入準則落到實處。

（四）精細化成本管理

在新收入準則下，有一部分收入是按照履約進度確認的，履約進度的確認方法主要采用投入法來確認工程進度，需要將成本分攤到各樓層，在確認收入的時候以便根據進度分攤成本，因此對房地產企業的成本管理提出了更高的要求。

參考文獻：

[1]財政部.關于修訂印發《企業會計準則第14號-收入》的通知.財會〔2017〕22號，2017-07-19.

[2]康勇攀.新收入準則對房地產企業收入的影響研究[J].當代會計，2017（12）：101-105.