《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》實施探析

白桐銘 劉炳茹 趙增明 李偉濤

摘要：《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》已于2019年1月1日起在我國行政事業單位全面施行。通過跟蹤調研一些行政事業單位，發現存在一些共性問題，本文將對這些共性問題進行分析研究并提出對策，以期對行政事業單位會計人員的工作提供一定幫助。

關鍵詞：政府會計制度;銜接;實例;問題;建議

引言

政府會計制度是我國行政事業單位自新中國成立以來會計改革力度最大的一次，統一了現行各項單位會計制度，重構了政府會計核算模式，不再以收付實現制為基礎，構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。現根據一些單位的實施現狀，對政府會計制度的實施進行探討分析。

一、政府會計改革的背景和目標

每一次會計制度的改革，都是經濟社會發展的必然產物，有其相適應的經濟社會發展的背景和目標。此次改革之前，政府財政報告制度實行的是以收付實現制為會計核算基礎的決算報告制度，主要目的是為反映政府年度預算執行情況。但隨著經濟社會的深入發展，僅實行決算報告制度，無法準確反映政府“家底”，很難滿足建立現代財政制度、促進財政長期可持續發展和推進國家治理現代化的要求。

2013年11月，黨的十八屆三中全會旗幟鮮明地提出了“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”的改革舉措。國務院于2014年12月批轉了財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，正式為政府會計改革拉開了序幕。黨的十九大報告提出“加快建立現代財政制度，建立權責清晰、財力協調、區域均衡的中央和地方財政關系。建立全面規范透明、標準科學、約束有力的預算制度，全面實施績效管理”，也為政府會計改革注入了“強心劑”。政府會計改革的總體目標是構建統一、科學、規范的政府會計準則體系，全面、清晰反映政府財務信息和預算執行信息，促進政府財務管理水平提高和財政經濟可持續發展。

二、行政事業單位在政府會計制度實施中存在的問題

政府會計制度自實施以來，通過跟蹤調研發現很多單位能夠按照制度要求去加強政府會計制度的學習，并且充分運用資產清查、內部控制等前期工作的成果，扎實推進政府會計核算工作，但也存在一些共性問題。

（一）政府會計制度與原會計制度的相關銜接問題

眾所周知，在新舊制度中最核心的工作是“一轉二補三調”，做好這項工作的前提首先是要對單位的實物資產和無形資產進行全面清理、核實，其次要對債權、債務進行全面清理、核實，最后要對財務會計科目、預算會計科目和報表分別進行銜接。但一些單位在新舊制度銜接上存在一定的問題，現以財務會計實例舉例說明。

[例1]某行政單位為落實新制度，對單位的實物資產和無形資產進行了清理核實，其中有一項固定資產賬上金額12000元，是由單位控制的政府儲備物資，按照新制度應確認為政府儲備物資，但該單位將其認定為本單位的固定資產，轉入分錄：

借：固定資產（新）12000

貸：固定資產（舊）12000

這樣做會導致新制度下該單位固定資產虛增。

正確的賬務處理：

借：政府儲備物資12000

貸：固定資產（舊）12000

[例2]某事業單位有一項未入賬的無形資產37000元，未進行任何會計處理，清理核查時，也未進行任何會計處理。這樣做會導致該單位資產虛減，形成賬外資產。正確的賬務處理：

首先要補登無形資產，財務處理如下：

借：無形資產36000

貸：累計盈余36000

其次要對該項無形資產進行分析（核查截止到2018年12月31日無形資產的預計使用年限、已使用年限、尚可使用年限等），補提無形資產累計攤銷，假設需補提攤銷14400元，賬務處理如下：

借：累計盈余14400

貸：無形資產累計攤銷14400

[例3]某單位在新舊制度轉換時，將2018年12月31日前未入賬的應付質量保證金19800元，未登記新賬。這樣做會導致在日后支付質量保證金時虛增支出。正確的賬務處理：

借：累計盈余19800

貸：其他應付款/長期應付款

19800

（二）政府會計制度下科目的使用問題

政府會計制度共有財務會計科目77個，預算會計科目26個，其中財務會計科目中資產類的科目達到35個，負債類科目16個，凈資產類科目7個，收入費用類科目19個。在對多家單位進行跟蹤調研時發現，有相當多的單位在科目的使用上存在一定的問題，現以財務會計實例舉例說明。

[例4]某行政單位用財政直接支付方式支付建設項目中軟件研發支出298000元，經濟業務發生時的財務處理：

借：研發支出298000

貸：財政撥款收入298000

上述會計處理不正確，根據新制度規定，建設項目中的軟件研發支出，應當計入“在建工程”科目進行核算，不應通過“研發支出”科目核算。正確的賬務處理：

借：在建工程——待攤投資298000

貸：財政撥款收入298000

[例5]某省屬高校收到銀行存款進賬單，顯示收到本市財政局轉來355000元科研課題經費，經濟業務發生時的賬務處理：

借：銀行存款355000

貸：非同級財政撥款收入355000

上述會計處理不正確，根據新制度規定，事業單位因開展科研及其輔助活動從非同級政府財政部門取得的經費撥款，應當計入“事業收入——非同級財政撥款”科目核算，不應通過“非同級財政撥款”科目核算。正確的賬務處理：

借：銀行存款355000

貸：事業收入——非同級財政撥款收入355000

[例6]某行政單位經批準以閑置辦公用房對外出租，按照規定，繳納稅費26000元，以財政授權方式支付，經濟業務發生時的賬務處理：

①確認應繳納稅費時：

借：單位管理費用26000

貸：其他應交稅費26000

②實際支付稅費時：

借：其他應交稅費26000

貸：零余額賬戶用款額度26000

上述確認應繳納稅費會計處理不正確，根據新制度規定，“單位管理費用”科目是事業單位專屬科目，事業單位本級行政及后勤管理部門開展管理活動發生的各項費用通過該科目進行核算，行政單位不設“單位管理費用”科目，本筆確認應繳納稅費業務時，應通過“業務活動費用”來核算。正確的賬務處理：

借：業務活動費用 26000

貸：其他應交稅費 26000

（三）財務會計與預算會計適度分離并相互銜接問題

政府會計制度重大的創新之一就是重構了政府會計核算模式。按照《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》和《政府會計準則——基本準則》的要求，構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。政府會計主體對于納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時還應進行預算會計核算;對于其他業務，僅需進行財務會計核算。有些單位對于此規定理解不充分，在做賬時出現了一些問題，現以實例舉例說明。

[例7]某行政單位職工李某出差預借現金2000元。該單位平行記賬賬務處理：

①財務會計賬務處理：

借：其他應收款——李某2000

貸：庫存現金2000

②預算會計賬務處理：

借：行政支出2000

貸：資金結存——貨幣資金2000

上述財務會計賬務處理是正確的，預算會計賬務處理不正確。此項預借差旅費預算會計不涉及賬務處理，等職工李某出差回來報銷時，根據實際支出金額，做預算會計賬務處理。

[例8]某事業單位從科研A項目中提取管理費29700元，用于科研管理。該單位平行記賬賬務處理：

①財務會計賬務處理：

借：單位管理費用 29700

貸：預提費用——項目間接費用/管理費29700

②預算會計不做賬務處理。

上述財務會計賬務處理是正確的，預算會計賬務處理不正確。提取的科研項目管理費用，不僅要進行財務會計賬務處理，還要進行預算會計賬務處理。預算會計賬務處理如下：

借：非財政撥款結轉——項目間接費用或管理費29700

貸：非財政撥款結余——項目間接費用或管理費29700

三、存在問題的原因分析

1.有些行政事業單位在做新舊會計制度銜接時，沒有做好資產清查工作，在實物資產和無形資產的盤點、清理工作上沒有深入實際去盤點清查并逐一分析，把行政事業單位會計制度中的實物資產、無形資產直接轉入新賬，或者憑借主觀經驗進行了增減。這樣做的結果勢必會導致政府會計制度下單位的資產虛增或虛減，會計數據缺乏標準化。

2.主管部門數據管理手段單一，雖然按照財政部的要求，做了制度宣講、政策解讀、案例分析，印發了規范性文件，但面對基層單位人、財、物保障不足的情況下，缺乏對于管理會計質量信息的應抓手。

3.原來行業會計制度林立時，很多會計技能、會計素養問題沒有顯現出來。政府會計制度統一后，所有會計人員站在了統一的平臺上，充分暴露了行政事業單位會計人員的專業素養參差不齊的問題。

四、政府會計制度實施工作的建議

1.政策約束層面，繼續加大宣講力度，明確工作要求。主管部門需要加大調研力度，對于財政部門印發的各類相關文件，一定要把政策講透，傳達到位。

2.人才培養層面，繼續加強政府會計人員的培訓工作，定期組織政府會計人員參加繼續教育，使政府會計人員對政府會計改革的歷程入腦入心，知道為什么要改革，改革的目標是什么，該如何去做，怎樣才能做好。提高政府會計人員的政治站位，跳出會計看會計，為政府會計改革添磚加瓦。

3.在技術管控層面，對存在的新舊制度銜接不到位的情況，要用技術手段強制行政事業單位按規范口徑進行會計處理，另外要加大年度報表審計、決算審核、專項檢查的工作力度。

4.在報表信息披露層面，明確政策要求和取數規則，盡量通過賬中取數的方式生成各類報表和報告。對于不能提取數據的情況，要加強分析研究。分析是什么原因導致的，針對不同的原因實施不同的解決方案。

結語

總之，政府會計制度是我國行政事業單位會計制度跨時代的變革，具有里程碑意義，對于我們行政事業單位的財務人員來說，是機遇與挑戰并存的，政府會計改革任重道遠，需要我們國家上至頂層設計下至基層實施共同來協同完成，共同實現國家治理體系和治理能力現代化。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表[M].北京：中國財政經濟出版社，2017.

[2]國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知.國發〔2014〕63號，2014.

[3]應唯、張娟、楊海峰.政府會計準則體系建設中的相關問題和研究視角[J].會計研究，2016（06）：3-7+94.

[4]王晨明、周欣.政府會計實務及案例解析[M].上海：立信會計出版社，2018.