關于法院拍賣不動產征稅問題的思考

陳娟 國家稅務總局天津市和平區稅務局

一、法院拍賣不動產征稅存在的問題

隨著網絡經濟的發展，當前各地人民法院在民事執行中，經常采取網絡拍賣被執行人財產的執行措施，比如在淘寶網進行拍賣。法院在網上拍賣時，有的會在《拍賣公告》中約定“標的物過戶所涉及的一切稅費均由買受人自行向有關部門咨詢并承擔”。盡管法院拍賣是一種強制執行措施，非被執行人主動銷售不動產，但從性質上看，拍賣所得同樣屬于銷售不動產所得。因此，對拍賣所得征收稅款符合稅法規定。

但是《拍賣公告》規定由買受人繳納稅款并自行咨詢具體情況的規定，在實際中存在一定的問題。一是增加了買受人的負擔。買受人往往對應繳稅款的多少沒有概念，且有的稅種規定比較復雜，如土地增值稅的征收方式，是采取收入、成本扣除法還是核定征收法，需要稅務機關根據實際情況進行判斷。作為買受人，無法清晰地判斷拍賣環節應繳稅款的具體金額。二是增加了稅務機關的執法風險。這種約定有效防止了國家稅款的流失，但是也增加了稅務機關征稅的執法風險。在這種情況下，稅務機關也會對拍賣所得直接向買受人征稅，本應由納稅人承擔的舉證責任，也會要求買受人承擔，如對拍賣所得征收土地增值稅時，要求買受人向房管部門調取原始發票，或提供評估報告。稅務《個人所得稅法》第15條規定，“個人轉讓不動產的，稅務機關應當根據不動產登記等相關信息核驗應繳的個人所得稅，登記機構辦理轉移登記時，應當查驗與該不動產轉讓相關的個人所得稅的完稅憑證。”因此，買受人如果不承擔納稅義務，對拍賣所得的不動產便無法取得產權證明。買受人基于法院與稅法的壓力，不得不替納稅人承擔納稅義務及其他相關責任。

二、法院拍賣不動產征稅的理論分析

在對法院拍賣不動產所得征稅的環節中，需要關注兩個問題：一是法院拍賣不動產行為，二是稅務機關征收稅款行為。

（一）法院拍賣不動產行為的性質

司法拍賣是實現金錢債權的一種強制執行措施。拍賣是通過公開競價方式，將特定物品或財產權轉讓給最高應價者，以便充分實現物的價值。拍賣對保障債權人的合法權益十分有利，因此，在尊重當事人的處分權的前提下，除了由當事人自行選擇變賣或者作價以物抵債的方式實現債權之外，司法拍賣成為法院對查封、扣押財產進行變價的第一選擇，能拍賣盡量拍賣。[1]

筆者認為，法院拍賣財產的行為，是法院行使法律賦予的權力，代替被執行人，即財產所有人，以公開拍賣的形式銷售財產的行為。從本質上講，就法院拍賣和買受人競買的行為而言，法院與買受人之間是一種特殊的平等主體關系，拍賣公告的性質屬于合同要約。既然如此，法院與買受人基于雙方意思自治，發出要約與接受要求的行為，雙方屬于民法上的契約關系。因此，在不違背稅法的前提下，雙方可以做出由哪方承擔稅款的約定，其約定的是“負稅人”，而不是“納稅人”。

（二）稅務機關對司法拍賣不動產所得征稅的依據

“納稅人”是由稅法做出的明確規定，民事合同的約定不能違反稅法的規定。在這種情況下，稅務機關應向哪方征稅呢，是納稅人（財產所有權人），還是負稅人（買受人）？顯然應該是納稅人。稅務機關征收稅款的依據是稅法，不是其他民事方面的約定，這是由執法的剛性和執法的效率決定的。而對法院拍賣所得進行納稅這一環節，納稅人處于被動的地位，他的財產是被法院強制拍賣的，拍賣收入也由法院控制，一般情況下納稅人不會有額外的資產支付拍賣所得應繳納的稅款。因此，法院作為拍賣納稅人財產收入的控制方，盡管其與買受人達成由買受人承擔稅款的約定，但這并不影響法院履行協助納稅人依法納稅的義務，不應將所有的納稅責任都歸到買受人身上。

同理，如果法院與買受人并沒有達成“由買受人承擔稅款”的約定，法院依舊應該協助稅務機關對納稅人征稅，對這種情形，國家稅務總局進行了具體明確。國家稅務總局關于人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的復函（國稅函〔2005〕869號）規定，“鑒于人民法院實際控制納稅人因強制執行活動而被拍賣、變賣財產的收入，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條的規定，人民法院應當協助稅務機關依法優先從該收入中征收稅款。”根據這一規定，法院應該配合稅務機關從拍賣收入中支付稅款。法院拍賣財產的收入，用以支付稅款和清償債權的順序，應該根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條的規定予以確定，即“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。”

三、對法院拍賣征稅的建議

筆者認為，無論面對何種司法拍賣情形，法院《拍賣公告》是否約定由買受方繳納稅費，稅務機關均應該與法院建立長效的合作機制，制定具體的合作流程和征稅方式，既避免國家稅款的流失，又防止讓買受人承擔不必要的責任。一是法院在拍賣前應及時將裁定書、拍賣信息等計算稅費所需的相關資料提供給稅務機關，而稅務機關應在拍賣成交后及時確定拍賣所得應繳納的相關稅費，準確計算應繳稅款金額。二是對法院拍賣環節應繳納的稅款，建議法院在《拍賣公告》中不再做出由買受人繳納稅款的規定，而是法院自動先行在拍賣款中直接劃撥繳稅。這樣既能減輕買受人的負擔，又能對征稅問題進行規范。三是如果法院在《拍賣公告》中做出由買受人繳納稅款的規定，稅務機關在征稅稅款時應先向稅法規定的“納稅人”征稅，尤其是在納稅人還處于正常經營且能順利聯系的情形下，不能自行向買受人征稅稅款，以降低執法風險。