使用平衡計分卡引導和評價會計師事務所的財務報表審計業務

范小虎

近年來，我國注冊會計師行業在規范化、國際化方面有了很大發展，行業規模和業務水平不斷提高，為改革開放和經濟發展做出了很大貢獻。但在會計師事務所績效評價和戰略管理方面，仍然存在嚴重逐利傾向和單純追求規模的現象。為了進一步提升中國會計師事務所規范化、國際化水平，研究、利用先進的管理會計工具改進、完善事務所內部治理，特別是戰略管理和績效評價，提升財務報表審計質量，具有重要的意義。

平衡計分卡由卡普蘭博士和諾頓博士在1992年提出，目前在全世界的工商業、政府和非盈利組織被廣泛應用。該理論認為公司的成功可從四個方面（客戶方面、內部流程方面、學習和成長方面、財務方面）衡量，四個方面亦存在因果關系，即通過學習與成長、內部流程改進以贏得客戶滿意，最終實現財務業績目標。本文研究使用平衡計分卡引導和評價會計師事務所財務報表審計業務問題，以求使用適合于事務所（尤其是處于快速發展中的中國會計事務所）自身特點的平衡計分卡，有效地助力其實現戰略目標。

一、平衡計分卡介紹

1.平衡計分卡理論的提出

羅伯特·卡普蘭博士和大衛·諾頓博士在1992年的《哈弗商業評論》中發表了《平衡計分卡——驅動績效的方法》的文章，首次提出了平衡計分卡理論。通過對美國高業績公司，尤其是硅谷的信息技術公司的研究，發現這些公司通常從四個方面衡量績效：

（1）客戶方面：新老客戶認為企業的價值在哪里？成本優勢、質量優勢還是到貨快等；

（2）內部流程方面：要達成客戶滿意并實現財務目標，哪些內部流程需要在行業內取得優勢？這是為了改進內部流程和決策；

（3）創新和學習方面：能否持續改進和創造未來價值？這里考慮的是通過取得新技能和開發新產品保持競爭地位的能力；

（4）財務方面：如何為股東創造價值？包括一些傳統的財務指標，如銷售收入增長率、利潤率以及衡量股東價值的指標。

卡普蘭和諾頓認為上述4個方面應達成平衡，即管理者應考慮所有方面，防止偏向某一方面而忽略另一方面。

2.平衡計分卡理論的發展

卡普蘭和諾頓在1996年發表了名為《平衡計分卡-將戰略變為行動》的著作，將平衡計分卡與公司戰略實施緊密聯系起來（參見圖 1），說明了管理者如何利用平衡計分卡這一革命性的工具調動公司全體人員完成公司的使命。

從2001年到2008年，卡普蘭和諾頓又陸續出版了關于平衡計分卡的五部重要著作，按照他們自己的說法是完成了一套獨立和全面的管理系統，將戰略和業務聯系起來。他們的理論和實踐探索是按照如下五大管理原則展開的，相關著作和主要內容如表1所示。

3.平衡計分卡走向世界

（1） 世界各國對平衡計分卡的應用與研究

2017年，西班牙學者R. Malagu e?o, E.Lopez-Valeilas 和 J.Gomez-Conde三人發表了《中小企業中的平衡計分卡——對創新和財務業績的效果》，對201家西班牙中小企業開展調查研究。文章的結論是應用了平衡計分卡的企業取得了更高的財務業績和更好的開發性創新成果，而且成立時間較長的企業財務業績改善的效果更好。

圖1 平衡計分卡與戰略關系圖

圖2 應用于引導和評價審計業務的平衡計分卡

法國的Kais Mtar 博士2017年發表了《平衡計分卡對法國中小企業業績的影響》，評價了平衡計分卡對1182家法國制造業中小企業業績的改善效果，認為平衡計分卡在提高法國中小企業的收入和勞動生產率方面非常有效。

印度尼西亞學者Frisky Jeremy Kasingku 和Goedono在2017年發表《具有輔助顯示的分解策略對平衡計分卡績效評價的影響》，選擇對平衡計分卡有足夠了解的152位大學生進行測試，認為平衡計分卡會給使用者帶來很多益處，但必須降低信息過量帶來的信息偏向，利用分解策略將大量的信息分解成不同的方面，對每個方面分別單獨加以認知、評價，能防止人們在面對大量信息時，只考慮通用的、一般的計量標準，忽視了對組織來說獨特的計量標準；使用表格顯示信息在提高決策準確性方面效果最好，其次是圖形，最后是傳統的敘述方式；在提高一致性方面，即業績評價值與業績獎勵相匹配方面，傳統的敘述方式效果最好，其次是表格和圖形。

2018年，塞爾維亞的副教授、博士Aleksandar Jankulovi?和博士生Vladimir Skori?發表了《微型企業關心什么？他們如何計量它？兩個轉型中的中東歐國家的案例》，通過研究從塞爾維亞的兩座城市和波黑的一座城市獲得的共90份調查問卷，發現微型企業最常用的業績評價指標依次是總收入、總費用、客戶數量、新客戶數量和產能利用率；根據研究成果，作者建議發展中國家的微型企業應用更多的非財務指標，特別是創新、學習和成長指標，并斷言對創新、學習和成長類的指標不關心的企業和國家，沒有機會在全球市場中取得成功。

（2） 平衡計分卡在中國

2003年，美籍學者畢意文博士和孫永玲博士合著的《平衡計分卡在中國戰略實踐》出版，2009年兩人將書中內容進行了更新再版。書中介紹了平衡計分卡不僅是衡量績效的方法，也是一種更加有效的基于定量和定性數據的戰略管理方法。平衡計分卡理念為領導者提供了一套科學的管理框架，幫助管理層提升戰略能力，獲得持續性的收益，實現高效管理，該書的第2版增加了很多的方法論及案例，反映了中國企業實施平衡計分卡體系取得的成就，展示了寶貴的戰略執行實踐經驗，將平衡計分卡理論延伸至運營戰略，提供了實施平衡計分卡系統的關鍵成功因素，闡述了平衡計分卡在中國的實施現狀，并對未來發展方向進行了預測。

表1 五大管理原則與相關著作

2010年，南開大學學士付麗媛在碩士論文《平衡計分卡在會計師事務所應用的案例研究》中 “運用SWOT方法，對A會計師事務所的使命、愿景和戰略重新定位，應用平衡計分卡這種先進的管理工具，從財務、客戶、內部流程和學習與成長4個維度來對戰略目標進行層層分解，轉化為員工日常的行動，設計出符合A會計師事務所特點的基于平衡計分卡的業績評價指標體系。”但作者承認這套指標體系尚處在“研究構想階段，并未真正實施”。

1996年，我國開始引入平衡計分卡，國內企業雖然在實施平衡計分卡中出現很多問題，如與企業戰略和管理流程脫節、缺乏橫向協調、企業文化不開放導致內部溝通不暢等，成功率較低，但“畢竟不管什么類型的企業，只要應用得當都可以從平衡計分卡這一最強有力的工具中受益不凡”，“而且中國企業已進入戰略經營時代，一種精細化的戰略管理時代。中國企業要想在全球化的競爭中謀取優勢、脫穎而出，必須從粗放式管理向精細化管理轉變，從戰術經營向戰略管理轉變，即從‘機會導向’向‘戰略導向’轉變，從簡單資源整合向核心能力培養轉變，從巧妙運做關系向系統管理戰略轉變，而平衡計分卡正是幫助中國企業成功實現轉變的最強有力工具。”（《成功實施平衡計分卡》，2015，中華會計網校http://www.chinaacc.com/shuishou/fxgl/wa1510306759.shtml）

2017年，中華人民共和國財政部發布《關于印發〈管理會計應用指引第100號——戰略管理〉等22項管理會計應用指引的通知》（財會〔2017〕24號）。通知指出，發布指引的目的是“促進企業加強管理會計工作，提升內部管理水平，促進經濟轉型升級”，要求“各單位在開展管理會計工作中參照執行。” 這些指引中包含《管理會計應用指引第101號——戰略地圖》和《管理會計應用指引第603號——平衡計分卡》。

《管理會計應用指引第101號——戰略地圖》的第一條中指出：

“戰略地圖通常以財務、客戶、內部業務流程、學習與成長等四個維度為主要內容，通過分析各維度的相互關系，繪制戰略因果關系圖。企業可根據自身情況對各維度的名稱、內容等進行修改和調整。”

《管理會計應用指引第603號——平衡計分卡》的第一章總則指出：“第一條 平衡計分卡，是指基于企業戰略，從財務、客戶、內部業務流程、學習與成長四個維度，將戰略目標逐層分解轉化為具體的、相互平衡的績效指標體系，并據此進行績效管理的方法。第二條 平衡計分卡通常與戰略地圖等其他工具結合使用。第三條 平衡計分卡適用于戰略目標明確、管理制度比較完善、管理水平相對較高的企業。

平衡計分卡的應用對象可為企業、所屬單位（部門）和員工。”

2019年，白勝教授、徐玲芳、湛敬蓉在《平衡計分卡理論批判的研究述評》一文中提出如下見解：“經過20 多年的發展，平衡計分卡由最初的業績評價工具演化為現在的戰略管理系統，從企業擴展到其他類型的組織，它幾乎可以無所不及地擴展，但這并非正常的理論發展規律，因此，是時候找出其適用邊界了。”

二、平衡計分卡應用于財務報表審計業務的不足

1.財務報表審計的性質

《中國注冊會計師審計準則第1101 號—— 注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》（2019年2月20日修訂，2019年7月1日施行）第十八條規定：“審計的目的是提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度。這一目的可以通過注冊會計師對財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制發表審計意見得以實現。”

為了有效地應用平衡計分卡引導和評價審計業務，有必要了解如下三個方面：

（1）財務報表審計必須由會計師事務所的注冊會計師進行。會計師事務所的注冊會計師是獨立于被審計單位（實務中被審計單位通常被稱為“客戶”）的專業人士，熟悉適用的財務報告編制基礎，能夠遵守職業道德、按照審計準則執行審計業務。

（2）被審計單位的管理層負責編制財務報表。《會計法》規定：“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。”；“單位應當根據實際發生的經濟業務事項，按照國家統一的會計制度對會計要素進行確認、計量、記錄和報告。”；“單位負責人應當保證財務會計報告真實、完整。”

（3）財務報告的預期使用者是使用財務報告進行經濟決策的利益相關方。主要的財務報告預期使用者包括：被審單位的股東、債權人，潛在的股東和債權人（利用財務報告進行股權和債權投資決策的利益相關方）等。

2.未經修正的平衡計分卡應用于財務報表審計的問題

按照傳統平衡計分卡的四個維度，財務報表審計的平衡計分卡應遵從以下邏輯：

以中型事務所為例，審計業務合伙人確定審計業務的發展戰略，這里假定為“為中小企事業單位、機構、組織提供滿意的審計服務，與客戶共同成長，實現收入平穩增長”，之后，從四個維度實施和評價戰略如下：

（1）客戶：評價指標可以是客戶滿意度、老客戶的保持率、新客戶數量等。

（2）財務：審計收入額、收入增長率、審計毛利等。

（3）內部流程：員工利用率（審計工時/全部工時）、按約定時間出具報告的比率、審計加班工時率（加班工時/審計工時）等。

（4）學習和成長：平均培訓學時、單位審計工時創收額、員工流失率等。

上述平衡計分卡忽略了“財務報告預期使用者”，只強調為“客戶”也就是“被審計單位”服務，喪失了獨立性；只強調短期的財務利益，沒有考慮長期的“品牌價值”，必然對事務所的長遠發展造成不利影響，必須加以改進。

三、改進平衡計分卡以實現品牌價值

1.將審計“客戶”改稱“被審計單位”以強調獨立性

審計必須獨立于被審計單位才能贏得財務報表使用者的信賴。被審計單位（客戶）要對財務報告的真實性、完整性和公允性負責，同時有權聘任和解聘會計師事務所，乃至確定審計費用（在競爭激烈的市場環境下，被審計單位通常有很強的議價能力），這是在短期內無法改變的事實，對審計獨立性構成較大威脅。將“客戶”改稱“被審計單位”能提醒審計人員，“客戶”首先是接受“審計”的對象，是財務報告的第一責任人，有責任配合審計工作，審計人員應正確應對威脅其獨立性的情況。

2.增加“財務報告使用者和監管機構”以明確審計目標

財務報告使用者主要包括被審計單位的股東、債權人以及潛在的股權和債權投資者等，他們利用財務報告信息進行經濟決策，依賴審計工作確保財務報告信息可以信賴；監管機構主要包括注冊會計師協會、證券監管部門和財政部門，監管機構有權代表財務報告使用者的整體利益對財務信息質量和審計質量進行監督檢查，有權接受社會公眾對會計、審計領域的違法違規行為的投訴、舉報，有權對違法違規者進行紀律處分、行政處罰乃至移交司法處置。此外，監管機構的一個重要職責是發布修訂會計審計準則、質量控制準則和職業道德守則等，為會計審計提供依據和質量標準。財務報表審計的質量是有國際統一標準的，國際會計師聯合會（IFAC）長期致力于制訂、推廣、完善國際審計準則、質量控制準則和職業道德準則等，IFAC在其網站上指出：“采用和實施國際準則有助于向利益攸關方、投資者和公眾提供高質量的財務信息，從而促進經濟增長、發展和問責。”中國注冊會計師協會1997年5月8日正式成為國際會計師聯合會成員，中國的會計準則、審計準則自2006年以來已經實現了全面的國際趨同，對于財務報表審計來說，堅持準則就是對財務報告使用者負責。

3.增加“品牌”以明確“品牌價值”的終極目標

品牌價值的維護和提升應是會計師事務所的終極目標。“品牌”在辭海中的解釋是：“能代表產品品質水準的名號，可藉以傳達企業形象與精神”。在最新發布的我國主導制定的國際標準ISO 20671:2019《品牌評價 基礎和原則》中對品牌的定義為：“無形資產，包括但不限于名稱、詞語、招牌、標志、徽標或其組合，旨在區分商品、服務和組織或者其組合，在利益相關者心目中創造獨特的形象和聯想，因而產生經濟利益或價值”，可見“在利益相關者心目中創造獨特的形象和聯想”是實現“品牌價值”的核心。

對于會計師事務所財務報告審計業務，“財務報告預期使用者和監管機構” 是最重要的利益相關者，他們最關心的是審計質量；被審計單位也是重要的利益相關者，優質的被審計單位（客戶）也關心審計質量和效率，因為優質高效的審計能夠增加其財務報告的可信性，降低融資成本；合伙人是重要的利益相關者，他們對審計質量負有最終責任并承擔審計風險，因而希望吸引優質客戶和優秀員工；員工也是重要的利益相關者，他們關心自我發展、良好的文化氛圍和薪酬福利，而重視審計質量的會計師事務所往往重視員工的學習和成長，重視保持良好的文化氛圍和有競爭力的薪酬福利以吸引和留住優秀員工。品牌價值是未來預計的超額收益折現的價值，是一種長期的、可持續的價值，只有保持較高的審計質量，使財務報告預期使用者和監管機構滿意、吸引更多的優質被審計單位（客戶）和優秀員工，才能實現“品牌價值”。

4.適用于財務報表審計業務的平衡計分卡

仍以中型事務所為例，審計業務合伙人確定審計業務的發展戰略，在制訂戰略的過程中，可以由各層級員工參與討論，制訂出的戰略應讓全體員工了解，以利于戰略的執行，這里建議的戰略為“為中小企事業單位、機構、組織提供高質量的審計服務，為提升被審計單位的財務報告質量勤勉盡責，與客戶共同成長，實現收入平穩增長，樹立專業、誠信的品牌價值”，為實現這一戰略目標，可從如下六個維度實施和評價戰略：

（1）品牌：品牌知名度（審計業務綜合實力排名）、社會整體的口碑（輿論調查）、單位審計工時創收額、員工單位審計工時平均報酬等。

（2）財務報告使用者和監管機構：審計質量內部評分 、外部評分、監管機構評價和獎懲，報告使用者滿意度、報告使用者的訴訟、投訴、建議等。

（3）被審計單位（客戶）：客戶反饋意見（對審計人員的專業性、紀律性、職業道德等方面的反饋意見和投訴）、客戶總體質量（誠信水平、人員素質、風險水平特別是舞弊風險、對審計的配合度、對審計要求的合理性、收費的合理性、付費及時性）、來源于優質客戶的收入比、客戶滿意度、老客戶保持率、新客戶數量等。

（4）財務：審計收入額、收入增長率、審計毛利等。

（5）內部流程：質量控制程序執行情況、員工利用率（審計工時/全部工時）、按約定時間出具報告的比率、審計加班工時率（加班工時/審計工時）等。

（6）學習和成長：平均培訓學時、員工平均創收額、員工流失率、全體職工對事務所戰略的認知度、認可度等。

綜上所述，改進后的平衡計分卡六維度之間的關系如圖2所示。

四、結論

本文認為，為使平衡計分卡能有效引導和評價財務報表審計業務，應將其改進為六個方面的新的因果關系鏈，既滿足財務報告使用者的需要，又能在被審單位面前樹立良好形象。會計師事務所必須注重全體員工的學習和成長，不斷優化內部流程，在滿足財務報告使用者需求和監管機構要求的基礎上謀求財務業績的增長，將“品牌價值”的維護和持續提升作為會計師事務所審計業務的終極目標。

平衡計分卡作為一種先進的績效評價和戰略管理工具，應用于我國的中型會計師事務所的審計業務還需要更多實踐的檢驗。會計師事務所需要在改善自身管理水平的基礎上探索指標的設計和計量，結合事務所實際集思廣益、認真研究、謹慎施行。