其他資本公積與其他綜合收益對比分析

殷文靜

[提要] 由于資本市場全球化以及對財務報表可比性增長的需求，我國與國際會計準則趨同至關重要。從“資本公積—其他資本公積”到“其他綜合收益”一路改革變化的過程就是我國會計準則國際趨同的一個縮影。本文從科目性質、內容反映及報表列報等三個方面，分析二者的關系、核算內容與業務問題的差異分析、審視列報列表的財務趨同等，同時提出相應建議。

關鍵詞：其他資本公積;其他綜合收益;決策有用觀;國際趨同

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2020年4月24日

一、“其他資本公積”與“其他綜合收益”對比

（一）兩者性質上同源而生、內容上求同存異。首先，兩者都是所有者權益下的項目，先有“其他資本公積”后有“其他綜合收益”，其他綜合收益是從其他資本公積中分離出來的一部分，承擔其他資本公積“下放”部分內容的核算任務。其次，從本質上來說，“資本公積—其他資本公積”反映的內容并不是凈利潤，而是一個暫存科目，待相關收益實現后，一部分再轉入“投資收益”進入當期損益，也即現在由“其他綜合收益”核算的內容;另一部分要轉入“資本（或股本）溢價”，屬于投入資本，是所有者權益下的項目。最后，從內容上來說，原在其他資本公積中反映的內容主要包括：（1）存貨或自用房地產轉換為投資性房地產時轉換日公允價值高于原賬面價值的差額。（2）可供出售金融資產由公允價值變動所產生的利得與損失。（3）持有至到期投資重分類為可供出售金融資產并以公允價值進行后續計量，重分類日，賬面價值與公允價值的差額。（4）可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額。（5）套期保值（現金流量套期）形成的利得或損失中有效部分。（6）以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務的。（7）可轉換公司債券初始確認中權益成分的公允價值。上述（1）～（5）是由其他資本公積“下放”給其他綜合收益進行核算的內容，主要是基于非權益性交易，是由公允價值變動產生的已確認未實現的利得和損失;（6）、（7）則是其他資本公積保留核算的內容，主要是基于權益性交易，即企業與所有者交易的結果。作為一級科目獨立出來的“其他綜合收益”與“其他資本公積”并列，以是否是“權益性交易”為分支，共同完成直接計入所有者權益的利得和損失的有關業務。

（二）兩者在報表列報時各司其職、相互補充

1、其他資本公積在財務報表中的列報。在對一些上市企業近年季報、年報仔細研究后發現：在各季度資產負債表中，并沒有單獨列示有關“其他資本公積”或者與其相關的信息。然而，縱觀“資本公積”項目，我們能發現的是，“其他資本公積”是合并在“資本公積”項目中進行體現并反映在資產負債表中的。根據調查，在以往年度，“其他資本公積”是有單獨的列示的，同時也分為詳細的多個組成部分進行逐一說明。在2009年財政部正式頒布《企業會計準則解釋第3號》后，所有者權益變動表中，原“直接計入所有者權益的利得和損失”一部分正式被“其他綜合收益”所替代并刪除以往對其進行細分的四個組成部分。因此，其他資本公積在我國的財務報表體系中也難尋其蹤了。這也更加預示著其他綜合收益將成為財報披露當中不可或缺的一部分，同時綜合收益觀將被全面認可。

2、其他綜合收益在財務報表中的列報。國內外關于綜合收益的理論研究日趨成熟，美國和歐洲許多發達國家越來越多地報告中披露企業綜合收益。國際會計方面，對收益報告與披露要求也在逐漸變化。由于國內外會計形勢的影響，我國也在不斷修訂新的會計準則，并引入了其他綜合收益概念，同時在收入報告中呈現綜合收益信息。將“其他綜合收益”引入我國財務報告體系反映了會計準則的國際趨同，有助于提高會計信息披露質量以及財務報告使用者對公司收益狀況的全面了解。在我國會計工作者持續探索研究以及對實際經驗不斷總結的背景下，其他綜合收益項目在我國財務報告體系中也將會走上成熟的道路。

二、“其他資本公積”核算變化引發的思考

（一）其他綜合收益的應用體現全面收益觀。進入21世紀以來，隨著經濟全球化發展，國際貿易往來與資本流通也日漸頻繁，企業的經營業務也愈加復雜，在日常經營所獲得的利潤中也出現了各種非傳統意義上的新收入。為了提高財務報表質量，各個國家先后要求披露更全面的收益信息、增設全面的收益業績報告。英國、美國和國際會計準則委員會先后修訂指引并引入綜合收益的概念，正式拉開了財務報告改革的序幕，其他綜合收益的披露也成為一種趨勢。

與此同時，隨著我國社會主義市場經濟體制的逐漸發展，為實現與國際會計準則的趨同，公允價值在我國會計理論與實踐中也得到了不同程度的運用，而利潤表發生的一系列調整也是為了體現決策有用觀與全面收益觀。在此過程中，全面收益觀與公允價值計量二者作為中樞橋梁，將其他綜合收益與其他資本公積兩者無形的聯系在了一起。

（二）其他綜合收益對我國完善會計準則引發的思考

1、推行綜合收益理念。當下，綜合收益概念已成為國際會計思想的主流，綜合收益也具有很大的會計信息價值相關性。但是，由于傳統習慣的影響，就目前而言，凈利潤依然是我國投資者進行決策的主導依據，諸個主要財務指標如每股收益、市盈率等都是以凈利潤作為基礎的。因此，我們應考慮通過以修訂現行的財務分析指標體系的方式，提升綜合收益指標的影響力，逐步擴大綜合收益的概念，使其一步一步深入人心。

2、對完善基本準則提出新要求。在《企業會計準則—基本準則》中，“直接計入所有者權益”和“直接計入當期利潤”的利得與損失被作為“所有者權益”會計要素的組成部分進行闡述。這一概念的闡述可能會將其他綜合收益的表述限制在“所有者資本聲明”和附注解釋中，限制了項目正式轉移到利潤表，妨礙與牽制了與國際會計所趨同的國內會計趨勢。因此，可以考慮將損益作為基本準則中“利益”會計要素的一部分并進行說明，同時將“其他綜合收益”的概念引入基本準則。

（三）其他綜合收益作為重要會計科目所帶來的變化。將其他綜合收益歸類為其他資本公積的一部分，而其他資本公積又是資本項目（所有者權益）的一部分，所有者權益即公司的凈資產，所以實質上也是企業利潤的積累。凈利潤是企業運營效率的重要指標，基于傳統的利潤表，列出打破了實現概念并充分揭示收入來源的其他綜合收益。其他綜合收益的單獨列示，從會計信息質量方面的要求看，增加了利潤的信息含量，根據新的利潤信息進行的決策，進一步提升了資產負債的視圖信息可用性，更關注利潤表中的其他利得與損失，投資者必須更好地評估并做出決定，進一步鞏固了資產負債觀。

其他綜合收益作為計量收益的理論基礎，同時又推動了決策有用觀這一目標的實現。從報表層次上來看，這標志著綜合收益的出現與運用同時也是傳統利潤表向新時期的過渡。

三、結論

綜上所述，其他綜合收益與其他資本公積從二者的性質上來看，本是同根;從二者的內容上看，兩者又各自有明確的分工;從列報上看，兩者在報表中各司其職，其他資本公積推賢讓能，在報表體系中所占比重越來越小，而其他綜合收益的單獨列示，越來越體現出它的重要性。其他資本公積是所有者權益的一部分，所有者的權益（實體的凈資產），實質上是企業利潤的累積，凈利潤是衡量企業經營效益的重要指標，在利潤表上列示其他綜合收益突破了傳統觀念，全面揭示了收益的來源。

其他綜合收益的單列，從會計信息質量要求看，增加了利潤信息含量，有助于提高財務會計信息價值相關性;從理論和目標上看，會計以決策有用觀目標為支撐，投資者在決策時會更關注利潤表中的其他利得和損失，進一步鞏固了以資產負債觀為核心計量收益的理論基礎，推進了決策有用觀目標的實現;從報表層次來看，標志著我國報表模式由傳統利潤表向綜合收益表一表法的演進。在利潤表“新常態”環境下，理順其他綜合收益和其他資本公積二者之間的關系，有利于提高財務報表的列報質量和財務會計信息的價值相關性。

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