企業研發支出會計政策選擇問題研究

周玉梅

摘要：我國《會計準則》將研發支出會計政策變更為有條件資本化后，在與國際會計準則更加趨同接軌的同時，也暴露出實施細則不完備、披露規則不到位、盈余管理空間過大可能導致會計信息質量下降等問題和弊端。文章選取D企業作為案例研究對象，利用經驗識別法辨別公司是否實施盈余管理行為，通過整合公司財務數據識別公司利用研發支出會計政策選擇實施盈余管理的動機和手段，并據此提出相關建議和措施。

關鍵詞：研發支出;會計政策;盈余管理

引言

隨著互聯網時代的不斷發展，高新技術企業也在不斷增多，發展十分迅速。新技術以及新產品的研發推廣是高新技術企業搶占市場先機、提升核心競爭力的重要舉措。因此，高新技術企業的研發投入影響著企業的發展前景，研發支出的核算在這類企業中也就顯得尤為重要。為了與國際會計準則接軌，我國《會計準則》在2006年將研發支出會計政策從全部費用化變更為有條件資本化：研究階段的支出全部費用化處理，開發階段的支出則資本化處理。但是準則中對“條件”的判斷仍然存在較大的主觀性，這使得研發支出成為了企業盈余管理的新途徑。

通過分析D企業公司的研發支出情況與利潤情況，研究D企業公司是否存在盈余管理的情況，并分析其是否存在盈余管理動機。

一、研發支出會計政策選擇的動機

（一）報酬契約理論

在現代企業所有權和經營權分離的情況下，股東將公司的經營權交予管理層，而往往管理層的報酬與其對公司的貢獻相聯系。由于股東和管理層之間存在信息不對稱，因此管理層可以利用會計政策的選擇來進行盈余管理，以改善財務指標美化業績。

（二）資本市場動機（維持上市和獲得再融資）

對于上市公司而言，其會計政策選擇的主要動機是避免連續虧損或者保持利潤的穩定增長以維持上市資格和獲得再融資。首先，根據我國2001年頒布的《上市公司股票特別轉讓處理規則》、《虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法》以及2002年頒布的《證券交易所上市規則》，上市公司連續兩年虧損就要被ST，連續三年虧損就會面臨PT。因此，企業存在通過研發支出會計政策的選擇來對公司利潤進行管理的動機。此外，上市公司通過提高研發費用資本化程度以增加利潤，將應該費用化的研發支出資本化，可以虛增企業利潤粉飾財務報表，以此維持股價穩定有利于企業的再融資。

（三）債務契約動機

如今上市公司想要獲得借款或者融資都需要提供自己的財務報表，而債權人和投資者都會格外關注公司的債務指標，比如資產負債率，甚至會對這些指標做出限制。因此企業為了達成這些指標獲得借款或投資就會進行債務契約動機下的盈余管理。

二、案例分析

（一）公司背景

北京D企業科技有限公司（簡稱D企業），成立于1997年7月28日，2011年在A股上市，公司主營業務是為客戶提供企業級大數據和云計算產品以及行業整體解決方案。自上市以來，D企業的經營狀況良好，經營業績穩步增長，其凈利潤從2011年的5501.26萬上升到2018年的32321.75萬。公司注重新產品新項目的研發，2018年D企業重點研發的項目有：城市智能運營中心、大數據分析服務平臺、分布式大數據處理平臺、工業大數據智能互聯平臺、互聯網銀行平臺，企業研發投入在行業中處于較高水平，近幾年來研發人員數量也快速增長，研發人員占比由2011年的21.24%增長至2018年的45.05%。

（二）公司研發支出會計政策的選擇對財務指標的影響

根據D企業的年報資料，其公司研發支出會計處理標準如下：

以立項審核作為確定在研項目是否進入開發階段的標志。通過立項審核前包括立項信息收集、立項報告、立項初審直至參加立項審核均作為研究階段，該階段發生的支出全部當期費用通過立項審核后，從制訂項目方案計劃、項目實際研究，到研究結束完成資料與記錄匯總均作為開發階段。

項目立項后進入開發階段，開發初期階段（一般為30-90天）發生的費用計入“研發支出-費用化支出”科目核算，并于期末轉入于“管理費用—研發費用”;項目開發初期階段終了需進行階段性成果分析并出具初步評價報告，以此作為資本化的時點標志。已資本化的開發階段的支出在資產負債表上列示為開發支出，自該項目達到預定可使用狀態之日起轉為無形資產。

2012年至2018年D企業研發投入信息如表1所示：

由表1可見，D企業自上市以來 研發支出穩步增長，研發支出平均資本化率高達62.74%，在2012年資本化率甚至達到了85.74%，研發支出資本化增長率高達243.75%，然而當年的凈利潤增長率只有3.37%，資本化金額占到當期凈利潤的95.79%，此外公司當年獲得了政府補助135萬，占其凈利潤總額的2.37%，扣除了政府補助后企業的凈利潤增長率只有0.92%。同樣的在2017年和2018年，公司的資本化率分別達到了77.89%和74.93%，資本化程度較高，資本化金額占當期凈利潤比分別為59.02%和64.38%。

結合公司研發支出會計處理標準和表1、表2看，D企業研發支出資本化的時點有較大的可操作性，進入開發階段30～90天后即可將開發階段的研發費用資本化，因此企業想要提高研發支出的資本化程度非常容易，盈余管理的空間也非常大。

（三）公司盈余管理動機分析

為了繼續追溯D企業通過研發支出資本化實施盈余管理的動機，文章從債務契約動機、 扭虧為盈動機、增強投資者信心動機三個方面分析企業實施盈余管理的動機，試圖探索D企業實施盈余管理的動機。

1債務契約動機

截至2019年12月計算機應用行業平均資產負債率為34.41%

數據來源：銳思數據庫

由以上數據可以看出，D企業的資產負債率處于較低水平，近七年來的平均資產負債率為18.35%，低于計算機應用行業的平均水平，說明公司的流動資金足以滿足日常經營生產研發所需，不具備大額度融資舉債的動機。

（四）案例結論

通過對D企業研發支出會計處理方法的案例剖析，發現該公司自上市以來在會計處理方面都不同程度地存在盈余管理的痕跡，2012年和2017年兩個財務期間尤為明顯。我國無形資產會計準則在研發支出資本化的會計處理規定上過于籠統寬松，給企業盈余管理預留的操作空間過大。特別是研發事項較多、研發 支出數額巨大的高科技行業，資本化程度的不同對其利潤水平影響差異很大，有時甚至可以左右盈虧。假如高科技企業濫用準則或故意鉆準則規定的漏洞，將會造成財務信息真實度和可信度的下降，也使信息披露制度形同虛設。

三、相關建議和措施

（一）明確界定研發活動的研究階段與開發階段劃分。

由于現行無形資產會計準則對研發活動的研究階段與開發階段的劃分不夠清晰，只有概念意義上的籠統文字表述，加之相關準則的不詳盡、不完善，致使很多企業出于自身利益動機濫用和錯用會計政策。

（二）強化研發信息的對外披露

一是明確要求企業研發信息對外披露必須詳盡規范，以便于信息使用者和投資者進行決策參考;二是通過對外披露增強企業信息透明度，預防和杜絕過度盈余管理和財務舞弊;三是通過完善研發信息披露機制增強企業誠信度和美譽度，吸引更多外部資金支持企業創新研發

（三）加強對研發支出會計處理方式的監督管理。

外部審計部門要嚴格審計研發支出，并制止惡意盈余管理的不良現象。作為外部審計主體之一的會計事務所要加強對企業呈交的財務報告的審計，對惡意盈余管理行為進行及時制止。會計師事務所注會人員對審計工作承擔著重大責任，要審核研發活動相關的各種文件，查看資本化時點信息，判斷與文件報道信息是否一致，提高甄別企業內部利用研發支出資本化實施盈余管理行為的能力。

參考文獻：

[1]陳湉.企業研發支出資本化盈余管理研究——以L公司為例[J].市場周刊，2019（07）：89-90+163.

[2]王曙光，郭純孜.研發支出會計政策選擇與盈余管理[J].財會研究，2019（03）：18-22.

[3]楚有為.公司戰略與研發支出會計政策選擇[J].南京審計大學學報，2018，15（05）：44-53.