房地產開發企業土地增值稅的涉稅風險及案例分析

周鵬飛

【摘 要】 土地增值稅自行清算申報，一直是實務中的重點和難點。房地產開發項目通常具有時間跨度長、過程步驟多、涉及部門廣等特點。納稅人往往在復雜的開發過程中進行所謂的“稅務籌劃”，以達到少繳稅款的目的。充分認識土地增值稅自行清算的復雜性，深入剖析土地增值稅自行清算工作中的典型問題，有利于企業提升清算成效，規避稅務風險。

【關鍵詞】 房地產開發企業 涉稅風險 土地增值稅

一、常見的違規操作

一些房地產開發企業由于對稅收籌劃的認識不深刻，對政策的理解不到位，存在一些違規操作。如，借口資料殘缺，申請核定征收;審核補稅不罰款，試圖鉆自行清算的法律漏洞;自設隱蔽工程，隱瞞收入;混淆公共配套設施，虛增開發成本。

土地增值稅清算審核，與一般的稅務稽查和檢查不同。根據《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）的規定，納稅人按規定預繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務機關規定的期限內補繳的審核稅款，不加收滯納金，截至目前也并無罰款規定。于是，部分房地產開發企業通過隱瞞銷售收入，對同時間銷售的、同地段同樓層單位，設計了不同的單位售價，虛列擴大開發成本，降低增值率，借機申報大額退稅。但如此一來，企業后續可能需要補繳企業所得稅并繳納相應的滯納金，風險隱患頗高。

二、確保合規的幾點注意事項

對房地產開發企業來說，要確保開發項目稅務處理合規，不可惡意稅收籌劃，明確項目分攤方法。土地增值稅在稅收籌劃中可操作空間相對較大，因此，房地產開發企業對土地增值稅進行籌劃非常常見。然而，不當的稅收籌劃會帶來稅務稽查風險。本文筆者從一則房地產開發企業的土地增值稅清算案例入手，對房地產開發企業的土地增值稅稅收籌劃進行分析，指出稅務稽查風險點供大家參考。

三、案例分析

（一）項目開發及稅收情況

A項目由甲企業全資開發，乙集團為甲企業控股股東。

A項目只開發普通住宅和非住宅兩種清算類型，其中非住宅包括車庫、商鋪和幼兒園三種類型。甲企業提交的稅務師事務所出具的鑒證報告顯示，A項目轉讓普通住宅和非普通住宅兩種房屋類型所取得收入的增值率都是負值，也就是說申報的土地增值稅實際稅負為零。A項目已預繳土地增值稅1102萬元，申請退稅1102萬元。

（二）稅務機關的質疑、審核與處理

首先是實際稅負存疑，甲企業申報的土地增值稅實際稅負為零，扣除有關成本，計算出A項目開發經營的利潤率僅為13%左右，這與行業正常利潤率不符。其次是銷售收入存疑，非住宅的銷售單價低于普通住宅，同時，商鋪與幼兒園均價也低于市場價。最后是成本比率存疑，該項目申報四項費用之和達4億元，單位面積成本超出按竣工年度計算的定額標準。

由于存在上述質疑，地稅局相關人員從以下幾方面進行了土地增值稅清算審核：

第一是清算單位的審核。稅務人員發現該項目擁有兩個《建設用地規劃許可證》，按照當地地稅局的公告，A項目應當劃分為兩個清算單位，而鑒證報告只劃分了一個清算單位。通過進一步分析，獨立辦理《建設用地規劃許可證》的小地塊上是九號樓。通過重新劃分清算單位，九號樓非住宅的單價提高，直接導致審核調減應退土地增值稅約300萬元。

第二是銷售收入的審核。經稅務人員審核，A項目銷售收入存在兩個問題：一是部分住宅收入偏低。鑒證報告根據第三方資產評估機構出具的房屋估價報告對42套住宅的評估價格調增銷售收入360萬元。另有合同單價明顯低于評估均價而未調增銷售收入的普通住宅59套，但均未說明理由。二是商鋪、幼兒園收入偏低。商鋪和幼兒園建筑面積全部銷售給了乙集團。甲企業提供的房屋估價報告評估的市場價值為4900萬元，低于清算申報價格5700萬元。但土地增值稅清算申報價格仍低于市場價比較多。

第三是扣除項目的審核。稅務人員確認以下幾方面存在問題：一是土地成本確認存疑。乙集團2010年收到A項目地塊的土地出讓金返還款、配套費、人防費返還約1.2億元，該款項被約定用于A項目基礎設施建設和拆遷。二是前期工程費扣除憑據不足。三是建筑安裝工程費扣除憑據不足。四是喬木結算價格與造價信息差額比較大。五是代收費用不應加計扣除。

第四是成本分攤的審核。車庫未計容，不應分攤“取得土地使用權所支付的金額”。幼兒園未繳配套費，不應分攤配套費及配套費契稅。九號樓系獨立地塊，單獨入戶，未享受小區環境，不應分攤園林費用。

最終，稅務機關調減應退增值稅369萬元。

四、法律分析

（一）本案土地增值稅籌劃方案稅務風險分析

1.土地成本存疑：由于財政返還資金的存在，結合乙集團是甲企業的實際控制人，因此，A項目取得土地的成本是低于申報的土地出讓金的。但是甲企業與乙集團系獨立法人，乙集團將財政返還資金用于A項目的情況該如何從稅法上定性，這在稅法領域沒有定論，存在稅務風險。

2.A項目中部分交易是發生在關聯企業之間的，并且合同定價低于市場均價，雖然有房屋評估機構對被交易的非住宅進行了資產評估，但是評估價是否合理、稅務機關是否會對評估價進行調整、會如何調整，都是不確定的。

3.對于四項費用稅務機關認為與定額標準差異大，結合《房地產開發企業土地增值稅清理管理有關問題的通知》，稅務機關至少還要證明甲企業提供的“憑證或資料不符合清算要求或不實”。關于不符合清算要求與不實的標準，稅法并沒有很明確的規定。假設稅務機關認定甲企業提供的憑證不實，那么其還可能面臨稅務稽查的風險。

（二）房地產開發企業土地增值稅稽查重點

1.稅收優惠政策適用是否合法

2.銷售收入是否有少計的情況

銷售收入是計算土地增值稅應納稅增值額的基礎，也是在土地增值稅預繳階段的預征率適用的基礎，因此無論在土地增值稅預繳階段還是清算階段，稅務機關都會判斷是否存在隱瞞銷售收入的行為。

3.扣除項目是否真實、扣除金額是否準確